IPTPB3/423-2/12-5/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, które objęte zostały dofinansowaniem (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 23 marca 2012 r., IPTPB3/423-2/12-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2012 r., a w dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku oraz uiszczono opłatę w wysokości 40 zł tytułem drugiego pytania przedstawionego we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (w dalszej części wniosku powoływana jako Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W Grupie Kapitałowej został zrealizowany program konsolidacji, który objął kilkanaście podmiotów gospodarczych wchodzących w skład Grupy. Celem konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy było zwiększenie efektywności jej działań. Wskutek konsolidacji powstała struktura składająca się z pięciu Spółek, w której spółka holdingowa, S.A. jest akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działają w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. Wyznaczone cztery spółki przejmujące (po jednej z każdego obszaru biznesowego), połączyły się z pozostałymi spółkami funkcjonującymi w tej samej linii biznesowej poprzez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Dystrybucja S.A. z siedzibą była podmiotem wyznaczonym do konsolidacji obszaru dystrybucji energii elektrycznej.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został zrealizowany proces połączenia, w wyniku którego Spółka przejęła 8 spółek dystrybucyjnych, tj:

* PGE Dystrybucja Sp. z o.o.

* PGE Dystrybucja Sp. z o.o.

* PGE Dystrybucja Sp. z o.o.

* PGE Dystrybucja S.A.

* PGE Dystrybucja Sp. z o.o.

* PGE Dystrybucja Sp. z o.o.

* PGE Zakłady Energetyczne Okręgu Dystrybucja Sp. z o.o.

* PGE Dystrybucja Sp. z o.o.

Spółki te przed połączeniem były samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W wyniku połączenia straciły osobowość prawną i stały się oddziałami samobilansującymi PGE Dystrybucja S.A. (np. PGE Dystrybucja S.A. Oddział i analogicznie inne z wyżej wymienionych).

Aktualnie Spółka PGE Dystrybucja S.A.:

* prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest dystrybucja energii elektrycznej,

* realizuje powyższą działalność na podstawie taryfy zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki,

* jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych,

* jest właścicielem rzeczy (nieruchomości, rzeczy ruchomych) oraz praw majątkowych objętych na własność wskutek połączenia przez przejęcie spółek przejmowanych,

* korzysta z praw oraz realizuje obowiązki przysługujące na dzień połączenia spółkom przejętym, związane z nabytym mieniem.

Spółka podpisała poniżej wymienione umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 013 (działanie 9.2 "Efektywna dystrybucja energii" priorytet IX):

W ramach ww. umów Spółka zobowiązała się do poniesienia określonych kosztów (kwalifikowanych/niekwalifikowanych) w ramach realizacji projektów, na podstawie harmonogramów wydatków będących załącznikiem do realizowanych umów.

Otrzymane z Funduszu Spójności (za pośrednictwem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) dofinansowanie przeznaczone jest przez Spółkę (zgodnie z podpisanymi umowami) na wymianę (zakup nowych) transformatorów w Spółce. Celem projektu, jako elementu sektora energetycznego, jest ograniczenie strat sieciowych w sieci dystrybucyjnej Spółki poprzez wymianę transformatorów na jednostki o niskich stratach.

Jego realizacja umożliwi realizację celu nadrzędnego, jakim jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, powstających w wyniku produkcji energii elektrycznej. Projekt spełnia cele strategiczne Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko przyczyniając się do podniesienia atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów poprzez rozwój infrastruktury technicznej. Projekt spełnia także w pełni wymóg, by działania te sprzyjały ochronie i poprawie stanu środowiska - oprócz zastosowania w ramach niego nowoczesnych urządzeń spełniających normy ekologiczne UE, przyczynia się także - poprzez jego zakres - do zmniejszenia poziomu szkodliwych emisji do atmosfery (w tym C02) na obszarze całego kraju. Projekt szczególnie wpisuje się w cele Osi priorytetowej IX: Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna, której głównym celem jest m.in. zmniejszenie oddziaływania sektora energetyki na środowisko oraz podwyższenie sprawności przesyłania i dystrybucji energii.

Zgodnie z podpisanymi umowami warunkiem uzyskania przez Spółkę dofinansowania jest w pierwszej kolejności poniesienie przez Spółkę określonych w harmonogramie wydatków związanych m.in. z:

W praktyce oznacza to, że Spółka ponosząc określone ww. wydatki nabywa środki trwałe, które oddawane są do używania przed otrzymaniem dofinansowania.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku ze staraniami o uzyskanie dofinansowania Spółka skorzystała z usług doradztwa firmy zewnętrznej. Usługi świadczone przez podmiot zewnętrzny miały lub będą miały w szczególności na celu:

W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku Spółki, w którym stwierdzono, iż:

* wydatki związane z wynagrodzeniem za usługi doradcze zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, Spółka ujęła na dzień: 28 marca 2011 r., 6 kwietnia 2011 r., 6 lipca 2011 r., 15 września 2011 r., 30 września 2011 r., 7 października 2010 r., 31 grudnia 2011 r.,

* pytania dotyczą okresu począwszy od momentu połączenia się Spółki z innymi Spółkami prowadzącymi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, tj. począwszy od dnia 31 sierpnia 2010 r.,

* faktury dokumentujące wydatki związane z wynagrodzeniem za usługi doradcze zostały wystawione w dniu: 30 marca 2011 r., 6 kwietnia 2011 r., 6 lipca 2011 r., 15 września 2011 r., 23 września 2011 r., 7 października 2010 r., 29 października 2010 r., 30 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Odpisy te, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do dnia, w którym zwrot ten nie nastąpi - czyli do dnia kiedy Spółka otrzyma środki z dofinansowania - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych nabytych we własnym zakresie (tj. z własnego majątku) przez Spółkę należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości.

Dopiero w dniu otrzymania dotacji Spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Dodatkowo zdaniem Spółki dokonane w pełnej wysokości - do dnia otrzymania dotacji - odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie. Dotacja wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które będą mogły powiększyć koszt podatkowy, ale dopiero w dniu jej otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Natomiast część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Tym samym, w przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Warto podkreślić, iż opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Wobec powyższego, zauważyć należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik bowiem wie, że poniesiony wcześniej wydatek będzie miał zrefundowany. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego.

Stan faktyczny wskazuje, iż Spółka podpisała umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 013 (działanie 9.2 "Efektywna dystrybucja energii" priorytet IX).

W ramach ww. umów Spółka zobowiązała się do poniesienia określonych kosztów (kwalifikowanych/niekwalifikowanych) w ramach realizacji projektów, na podstawie harmonogramów wydatków będących załącznikiem do realizowanych umów.

Otrzymane z Funduszu Spójności (za pośrednictwem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) dofinansowanie przeznaczone jest przez Spółkę (zgodnie z podpisanymi umowami) na wymianę (zakup nowych) transformatorów w Spółce. Celem projektu, jako elementu sektora energetycznego, jest ograniczenie strat sieciowych w sieci dystrybucyjnej Spółki poprzez wymianę transformatorów na jednostki o niskich stratach.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Albowiem kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.