IPTPB3/423-199/13-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "SKA"). Spółka wniesie do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez Nią nieruchomości. W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu - nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną (dalej: "spółka jawna"), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie spółki jawnej ("likwidacja"). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie likwidacji, w skład majątku spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: "wierzytelności").

Zarówno przekształcenie jak i likwidacja zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

2. Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna są "transparentne" podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). W związku z powyższym, Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w spółkę jawną podlegałaby ustawie CIT.

Ustawa CIT w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 ustawy CIT). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 ustawy CIT jak również w całej ustawie CIT brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tekst jedn.: SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu ustawy CIT.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawno-podatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego według Wnioskodawcy wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a spółka niemająca osobowości prawnej (spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowo - akcyjnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (spółki komandytowo - akcyjnej).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej spółki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 ustawy CIT, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw a dotyczącego opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spółki, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie ustawy CIT.

Według Wnioskodawcy poprawność Jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG), czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP).

Reasumując, wobec braku przepisów w ustawie CIT wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w podatku CIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, zdaniem Spółki, w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej. W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną, w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej będzie wspólnikiem. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach nie przewiduje jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, w spółki osobowe. Nie będzie miał on zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie będzie skutkowało na dzień przekształcenia powstaniem przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego podatkowej sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształconego na podstawie przepisów art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego przekształcenia, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.