IPTPB3/423-196/11-2/KJ - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów spółki różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku (brak daty) złożonym w dniu 17 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca nabywał i zamierza nabywać w przyszłości udziały lub akcje spółek zagranicznych.

W umowach dotyczących nabycia tych akcji lub udziałów cena określona jest w walucie obcej.

Przejście własności udziałów (akcji) ze zbywcy na Wnioskodawcę następuje - w zależności od ustaleń umownych - z chwilą zawarcia umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność udziałów (akcji) lub dopiero z chwilą zapłaty za te udziały (akcje) pełnej ceny bądź z chwilą spełnienia się innego warunku, np. zarejestrowania w sądzie. Kurs waluty pomiędzy datą przeniesienia własności udziałów (akcji) a datą faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę ceny udziałów (akcji) z reguły jest różny, tj. powstaje ujemna lub dodatnia różnica kursowa. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie dokonywać zbywania nabytych w ten sposób udziałów i akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu dodatniej różnicy kursowej bądź koszt z tytułu ujemnej różnicy kursowej, który to przychód lub koszt powstaje w przypadku zmiany kursu waluty obcej, w której zawarta jest transakcja w okresie pomiędzy datą przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności udziałów (akcji) a zapłatą przez Wnioskodawcę ceny za udziały (akcje) należy rozpoznać w chwili zapłaty ceny za udziały (akcje) czy dopiero w chwili odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na powyższe pytanie, dotyczące stanu faktycznego.

Wniosek Spółki w zakresie powyższego pytania, dotyczącego zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch zdarzeń, tj. poniesienie kosztu w walucie obcej oraz faktyczna zapłata w walucie obcej.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nabywa udziały (akcje) określając cenę w walucie obcej i płacąc należność w walucie obcej. Za koszt poniesiony w walucie obcej uważa się w tym wypadku koszt wynikający z zawartej umowy nabycia udziałów, przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień przejścia prawa własności na nabywane udziały (akcje). Za dzień zapłaty Wnioskodawca uznaje natomiast dzień uregulowania zobowiązania, także zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zmiany kursu waluty obcej w okresie między przeniesieniem własności udziału (akcji) a dniem zapłaty za udziały (akcje), powstała różnica kursowa będzie stanowiła koszt lub przychód podatkowy w dacie faktycznej zapłaty za udziały (akcje).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce.

Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Pojęcie wydatków nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe (tak np. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, Ministerstwo Finansów w pismach: z dnia 31 października 1996 r., PO 4/AK-722-662/96, z dnia 12 marca 2001 r., PB 4/BA-8214-486-94/01).

W powołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do reguł wykładni językowej podkreślił, iż użyte w ustawie wyrażenie "wydatek" należy rozumieć "jako suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku". Użycie terminu "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów (vide: J. Sekita "Odsetki jako koszt uzyskania przychodów" DP 3/2002).

W przedmiotowym stanie faktycznym odróżnić należy jednak wydatki związane z nabyciem udziałów oraz przychody uzyskane z ich sprzedaży od kosztów poniesionych w związku z powstałą ujemną różnicą kursową jak również od przychodów uzyskanych w związku z powstałą dodatnią różnicą kursową. Powstała różnica kursowa nie koryguje ceny nabycia udziałów, gdyż nie jest elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów.

Powstała różnica kursowa, jako że nie stanowi bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinna być rozliczana samodzielnie (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r.). Oznacza to, że powstała różnica kursowa będzie stanowiła koszt podatkowy lub przychód w dacie faktycznej zapłaty, w zależności od tego, który kurs jest wyższy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ukształtowanej praktyce organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. wskazał, iż "różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem - to jednak są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny". W tej samej interpretacji organ również wskazał, iż "bez znaczenia jest przy tym z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.). Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy "na bieżąco".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2009 r. (nr ITPB3/423-523/09/AW). Organ podatkowy wskazał, iż powstałe różnice kursowe nie korygują ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej określenie "wydatki na nabycie" oznacza takie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu. Są to więc wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Do tej grupy nie można jednak zakwalifikować przedmiotowych różnic kursowych. Dlatego też zrealizowane różnice kursowe jako, że nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinny być rozliczane samodzielnie. Jednocześnie organ wyjaśnił, że za datę powstania przychodu (poniesienia kosztu) z tytułu omawianych różnic kursowych należy uznać moment zapłaty za udziały (uregulowania należności).

Również Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 15 marca 2004 r. (nr 1 MUS-1471/DPD2/423/20/04/k.z.) wskazał, iż "faktycznie zapłacona cena może być ustalona wyłącznie z uwzględnieniem różnic kursowych istniejących w dniu poniesienia wydatku. Różnice te są powiązane tylko z transakcją nabycia udziałów i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, czy też kosztów funkcjonowania osoby prawnej".

Podsumowując, Wnioskodawca uznaje, że powstałe na zawartej w walucie obcej transakcji nabycia udziałów w zagranicznych spółkach dodatnie bądź też ujemne różnice kursowe samoistnie stanowić będą w momencie zapłaty odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.