IPTPB3/423-192/13-2/MF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej zagranicznemu akcjonariuszowi #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej zagranicznemu akcjonariuszowi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. W skład Jego akcjonariuszy wchodzi spółka cypryjska (osoba prawna - rezydent podatkowy Republiki Cypryjskiej) posiadająca mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki, która bezpośrednio uczestniczyła w podziale zysku (dywidendy) za 2012 r., która będzie wypłacona w 2013 r.

Spółka ta nie spełniła łącznie wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, tj. posiadania nie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki. Stąd do opodatkowania dywidendy Wnioskodawca przewiduje zastosować postanowienia art. 10 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., uznając, że cały dochód z dywidendy powinien zostać opodatkowany na Cyprze.

Wnioskodawca przewiduje wypłatę akcjonariuszowi całej kwoty bez potrąceń. Akcjonariusz złożył ważny certyfikat rezydencji oraz oświadczenie, że dochód z tytułu dywidendy zostanie opodatkowany na Cyprze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować dywidendę za 2012 r., która zostanie wypłacona w 2013 r. akcjonariuszowi - spółce cypryjskiej, która nie spełnia łącznie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienie przez akcjonariusza - spółkę cypryjską bezpośrednio, łącznie wszystkich warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje konieczność stosowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. oraz nie powoduje konieczności opodatkowania dywidendy przez Wnioskodawcę, gdyż dochód z dywidendy powinien być opodatkowany w całości na Cyprze, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy.

Wnioskodawca przy formułowaniu poglądu oparł się w całości na stanowisku prawnym zaprezentowanym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1587/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22a ww. ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają bowiem rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko - cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym wypłat należności z tytułu odsetek, czy też dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący należności z tego tytułu posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner").

Zgodnie ze słowniczkiem OECD, pod pojęciem beneficial owner należy rozumieć osobę (fizyczną lub prawną), która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko. Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, określenia beneficial owner nie należy także stosować w wąskim i technicznym znaczeniu. Określenie to należy rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Modelowej Konwencji OECD, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym. Innymi słowy, interpretacja pojęcia beneficial owner, zgodnie z duchem Modelowej Konwencji OECD, ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status beneficial owner na przykład poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich.

Należy przyjąć, że omawiany termin odnosi się do każdego, kto posiada prawny tytuł do poboru określanych świadczeń (dywidend, odsetek, należności licencyjnych) na własny rachunek. Liczy się samo posiadanie przez daną osobę prawa poboru świadczeń, nie zaś fakt posiadania przez taką osobę tytułu prawnego do prawa bądź mienia, z którego świadczenie jest wypłacane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. W skład Jego akcjonariuszy wchodzi spółka cypryjska (osoba prawna - rezydent podatkowy Republiki Cypryjskiej) posiadająca mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki, która bezpośrednio uczestniczyła w podziale zysku (dywidendy) za 2012 r., która będzie wypłacona w 2013 r. Spółka ta nie spełniła łącznie wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, tj. posiadania nie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki. Wnioskodawca przewiduje wypłatę akcjonariuszowi całej kwoty bez potrąceń. Akcjonariusz złożył ważny certyfikat rezydencji oraz oświadczenie, że dochód z tytułu dywidendy zostanie opodatkowany na Cyprze.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że od dywidendy wypłaconej cypryjskiemu akcjonariuszowi, będącemu podmiotem uprawnionym do jej otrzymania dywidendy, Wnioskodawca powinien potrącić podatek, zgodnie z art. 10 ust. 2 Umowy polsko - cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.