IPTPB3/423-192/12-5/IR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego z tytułu usług wykonywanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, dotyczących wyrobów wyprodukowanych na terenie tej strefy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu z tytułu usług wykonywanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej dotyczących wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu z tytułu usług wykonywanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej dotyczących wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z uwagi na braki wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 20 sierpnia 2012 r., dnia 29 sierpnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 24 maja 2012 r., nadane w polskiej placówce pocztowej dnia 27 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka działalność gospodarczą prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z dnia 8 grudnia 2003 r. Podstawowy zakres działalności to produkcja i regeneracja form służących do produkcji płytek ceramicznych.

Kontrahenci Spółki to firmy ceramiczne działające w Polsce, Unii Europejskiej, a także firmy z Ukrainy, i Białorusi.

W roku bieżącym z dotychczasowym kontrahentem z Ukrainy zawarta została dodatkowa umowa na wykonanie u niego następujących usług:

* kontrola kompletności i sprawności posiadanego oprzyrządowania,

* montaż formy i jej akcesoriów na prasie,

* wymiana - naprawa uszkodzonych jej części,

* kontrola układu hydraulicznego formy,

* przesmarowanie i przygotowanie do pracy elementów składowych formy,

* ostateczna weryfikacja techniczna zamontowanej na prasie formy,

* uruchomienie formy w trybie testowym,

* uruchomienie i przetestowanie formy z właściwie zadanymi parametrami technicznymi,

* przeszkolenie stanowiskowe kadry technicznej klienta.

Wszystkie ww. czynności wpływają na kompletność, jakość wykonania usługi i ograniczają zakres reklamacji ze strony klienta.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że Zezwolenie ustala następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: poniesienie do dnia 31 grudnia 2004 r. wydatków inwestycyjnych w wysokości 550.000 EUR oraz zatrudnienie co najmniej 10 pracowników w terminie do 31 grudnia 2005 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2008 r.

Na koniec grudnia 2004 r. faktyczne wydatki inwestycyjne Spółki wyniosły: 605.321,00 EUR, a do końca roku 2011 kwotę 1.904.792,00 EUR.

Na koniec grudnia 2005 r. faktyczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynosiło 19 osób a na koniec 2011 r. 23 osoby.

Zakresem Zezwolenia objęto działalność: produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU GUS:

* Sekcja D Podsekcja DH Dział 25 - wyroby z gumy i tworzyw sztucznych. W zakresie tego punktu Spółka dokonuje następujących operacji: pokrywanie powierzchni metalu cienką warstwą gumy/żywicy w celu odciśnięcia w procesie produkcyjnym docelowego wzoru płytki.

* Sekcja D, Podsekcja DJ Dział 28, wyroby metalowe gotowe, oprócz maszyn i urządzeń. Produkcja form i stempli do produkcji płytek ceramicznych. Regeneracja form i stempli - przywracanie pierwotnych parametrów technicznych w celu ponownego wykorzystania istniejącego, a zużytego oprzyrządowania.

Spółka określiła też, iż nie prowadzi działalności gospodarczej poza granicami SSE. Nie posiada oddziałów, zakładów, biur położonych poza terenem SSE. Wszyscy pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, a miejscem świadczenia pracy jest teren SSE. Ze specyfiki działalności Spółki wynikają sytuacje obligujące do świadczenia niektórych usług poza terenem SSE. Usługi te są elementem integralnym, niezbędnym do pełnego i właściwego zakończenia procesu produkcji/regeneracji form i stempli.

Spółka zalicza do nich m.in. następujące usługi:

* kontrola kompletności i sprawności posiadanego oprzyrządowania,

* montaż/demontaż form i jej akcesoriów na prasie,

* wymiana/naprawa uszkodzonych części,

* kontrola układu hydraulicznego formy,

* przesmarowanie i przygotowanie do pracy elementów składowych formy,

* ostateczna weryfikacja techniczna i zamontowanie na prasie formy,

* uruchomienie formy w trybie testowym,

* uruchomienie i przetestowanie formy z właściwie zadanymi parametrami technicznymi,

* przeszkolenie stanowiskowe kadry technicznej klienta.

Kontrahenci Spółki to firmy ceramiczne działające w Polsce, Unii Europejskiej, a także firmy z Europy Wschodniej m.in. Ukrainy, Białorusi. W związku z powyższym istnieje konieczność dokonywania wyżej wymienionych usług w siedzibie klienta tj. poza granicami SSE.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w następujący sposób):

Czy cały dochód uzyskiwany przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zgodnie z posiadanym Zezwoleniem, polegającej na produkcji, regeneracji form i stempli służących do produkcji płytek ceramicznych, który oprócz czynności wykonywanych na terenie strefy wymaga również fizycznego wykonania części usług u nabywcy, w tym także poza granicami kraju (np. montaż formy na prasie, uruchomienie formy w trybie testowym, uruchomienie formy z właściwie zadanymi parametrami technicznymi, rozruch technologiczny) czyli poza terenem strefy, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w następujący sposób) cały dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy objętej Zezwoleniem, a mianowicie produkcja form i stempli, regeneracja form i stempli a także usługi pomocnicze jak:

* kontrola kompletności i sprawności posiadanego oprzyrządowania,

* montaż formy i jej akcesoriów na prasie,

* wymiana lub naprawa uszkodzonych jej części

* kontrola układu hydraulicznego formy,

* ostateczna weryfikacja techniczna zamontowanej na prasie formy,

* uruchomienie formy w trybie testowym,

* uruchomienie i przetestowanie formy z właściwie zadanymi parametrami technicznymi,

* przeszkolenie stanowiskowe kadry technicznej klienta

- korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, że część usługi fizycznie wykonana jest poza terenem strefy.

Z Zezwolenia udzielonego Spółce jednoznacznie wynika, że dotyczy ono działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy.

Nie ma znaczenia fakt, że wymienione usługi pomocnicze wykonywane są fizycznie poza strefą, ale przez pracowników Spółki zatrudnionych na umowę o pracę. Montaż formy na prasie i jej przetestowanie jest integralną częścią całej usługi. Wpływa na jej kompletność, jakość wykonania, ogranicza zakres reklamacji ze strony klienta. Jest to ostatni etap realizacji zamówienia od klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274 (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podstawowym zakresem działalności to produkcja i regeneracja form służących do produkcji płytek ceramicznych.

Spółka uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność usługowa, handlowa, produkcyjna w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU GUS:

* Sekcja D Podsekcja DH Dział 25, wyroby z gumy i tworzyw sztucznych. W zakresie tego punktu Spółka dokonuje następujących operacji: pokrywanie powierzchni metalu cienką warstwą gumy/żywicy w celu odciśnięcia w procesie produkcyjnym docelowego wzoru płytki.

* Sekcja D, Podsekcja DJ Dział 28, wyroby metalowe gotowe, oprócz maszyn i urządzeń. Produkcja form i stempli do produkcji płytek ceramicznych. Regeneracja form i stempli - przywracanie pierwotnych parametrów technicznych w celu ponownego wykorzystania istniejącego, a zużytego oprzyrządowania.

Spółka wskazała też, iż nie prowadzi działalności gospodarczej poza granicami SSE. Nie posiada oddziałów, zakładów, biur położonych poza terenem SSE. Wszyscy pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, a miejscem świadczenia pracy jest teren SSE. Ze specyfiki działalności wynikają sytuacje obligujące Spółkę do świadczenia niektórych usług poza terenem SSE. W związku z powyższym Spółka wskazuje, że usługi te są elementem integralnym, niezbędnym do pełnego i właściwego zakończenia procesu produkcji/regeneracji form i stempli.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm. obowiązującym w dacie wydania Zezwolenia) w Sekcji D, Podsekcji DJ, Dział 28 Grupa 28.2 wymienione zostały usługi instalowania, napraw i konserwacji wyrobów metalowych objętych tym działem.

Natomiast Podsekcja DH, Dział 25 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług takiego zapisu dotyczącego montażu wyrobów z gumy oraz tworzyw sztucznych nie zawiera.

Należy podkreślić, iż zgodność zakresu zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej podatnika w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług może być dopiero badana po stwierdzeniu, że "czynności pomocnicze" są niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. że istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza terenem strefy. Jeżeli po przeprowadzeniu takiej oceny okazuje się, że dany rodzaj działalności nie jest "działalnością pomocniczą" niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w Zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w Zezwoleniu, a także, jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą technologicznie związaną z działalnością określoną w Zezwoleniu, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka uzyskała Zezwolenie, które obejmuje swoim zakresem działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż produkcja form mieści się w zakresie przedmiotowego zwolnienia, w odróżnieniu od późniejszej usługi montażu formy i uruchomienia w linii technologicznej klienta poza terenem SSE.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowym przypadku występuje wyraźne wydzielenie części produkcyjnej oraz części montażowej.

Za rozróżnieniem tych dwóch części przemawia wskazany przez Spółkę w opisie stanu faktycznego fakt, iż w roku bieżącym z dotychczasowym kontrahentem z Ukrainy zawarta została dodatkowa umowa na wykonanie u niego następujących usług:

* kontrola kompletności i sprawności posiadanego oprzyrządowania,

* montaż formy i jej akcesoriów na prasie,

* wymiana - naprawa uszkodzonych jej części,

* kontrola układu hydraulicznego formy,

* przesmarowanie i przygotowanie do pracy elementów składowych formy,

* ostateczna weryfikacja techniczna zamontowanej na prasie formy,

* uruchomienie formy w trybie testowym,

* uruchomienie i przetestowanie formy z właściwie zadanymi parametrami technicznymi,

* przeszkolenie stanowiskowe kadry technicznej klienta.

Montaż formy i inne wymienione we wniosku czynności poza terenem SSE u kontrahenta wiążą się ze sprawdzeniem ostatecznie czy forma prawidłowo funkcjonuje w linii technologicznej kontrahenta. Potwierdza to zakres przedmiotowy czynności wykonywanych w ramach wskazanej dodatkowej umowy z kontrahentem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy.

Według tut. Organu wymienione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane u klienta poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie mają charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji wyrobu - formy wytworzonej na terenie strefy ekonomicznej.

Argumentacja Spółki, iż nie ma znaczenia fakt, że wymienione usługi pomocnicze wykonywane są fizycznie poza strefą, ale przez pracowników Spółki zatrudnionych na umowę o pracę oraz, że montaż formy na prasie i jej przetestowanie jest integralną częścią całej usługi, gdyż wpływa na jej kompletność, jakość wykonania, ogranicza zakres reklamacji ze strony klienta nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba bowiem stwierdzić, iż przyjęcie tego toku rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonana rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymieniona usługa "montażowa" może być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zatem, mając na względzie brzmienie przepisów statuujących zwolnienie dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych usług poza terenem strefy (u klienta) w zakresie: kontroli kompletności i sprawności posiadanego oprzyrządowania, montażu formy i jej akcesoriów na prasie, wymiany - naprawy uszkodzonych jej części, kontroli układu hydraulicznego formy, przesmarowania i przygotowania do pracy elementów składowych formy, ostatecznej weryfikacji technicznej zamontowanej na prasie formy, uruchomienia formy w trybie testowym, uruchomienia i przetestowania formy z właściwie zadanymi parametrami technicznymi, przeszkolenia stanowiskowego kadry technicznej klienta nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.