IPTPB3/423-19/13-5/IR - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty przychodu należnego po przejęciu spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu należnego po przejęciu spółki - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu pomniejszenia przychodów i korekty zeznania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "Spółka" oraz Spółka Przejmowana" należą do grupy kapitałowej.

W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie "Spółkę Przejmowaną" na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r.

Spółka, zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami wprowadziła, zapisy pozwalające na przyznanie rabatów potransakcyjnych. Zgodnie z nimi, przyznanie rabatu jest możliwe m.in. w wypadku przekroczenia przez kontrahenta odpowiedniego poziomu zakupu towarów. Spółka przyznaje również rabaty promocyjne polegające na obniżeniu marży transakcyjnej. Wszystkie rabaty są rozliczane poprzez wystawienie faktur korygujących.

W niektórych przypadkach, o tym czy dany kontrahent nabył prawo do uzyskania rabatu wiadomo dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym.

Natomiast w przypadku rabatów promocyjnych faktury korygujące wystawiane są do dostaw towarów objętych rabatem promocyjnym dokonanych w miesiącu przeprowadzenia promocji lub miesiącach poprzedzających miesiąc promocji, co często następuje już po zakończeniu danego roku podatkowego.

Zdarzają się również sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają zarówno Spółce, jak i Spółce Przejmowanej, nabyte uprzednio towary. W takich sytuacjach Spółka i Spółka Przejmowana wystawiają również faktury korygujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli przychód należny wykaże Spółka Przejmowana to korektę przychodu należnego - zgodnie z zasadami wskazanymi w stanowisku 2 i 3 - w imieniu Spółki Przejmowanej, po dokonaniu połączenia spółek, powinna dokonać Spółka.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż datę powstania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ani zasad dokonywania korekt przychodów ani zasad określających moment korekty przychodu. Oznacza to, że należy odwołać się do literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów. Prowadzi ona do wniosku, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Według Spółki w przypadku faktur korygujących z tytułu przyznanych rabatów, Spółka powinna dokonać pomniejszenia przychodów należnych na bieżąco, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot sprzedanych towarów.

W sytuacji zaś, gdy za dany rok podatkowy Spółka złożyła już zeznanie podatkowe wystawiając faktury korygujące z tytułu rabatów (oraz zwrotu towarów - w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe) po złożeniu zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zostały wykazane przychody należne, do których odnoszą się te faktury korygujące - może faktury korygujące ująć w rozliczeniach podatkowych za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych, tj. rabat (lub zwrot towaru), bez obowiązku korekty zeznania podatkowego.

Według Wnioskodawcy kwestia zasad dokonywania korekty przychodu należnego w przypadku zwrotu towaru przedstawia się następująco.

Co prawda zwrot towaru związany jest z wykazanym wcześniej przychodem (sprzedażą), jednakże w sposób ścisły wiąże się z faktem otrzymania zwrotu towaru. Innymi słowy - dopiero jeśli towar zostanie faktycznie zwrócony, okoliczność ta daje podstawę do skorygowania przychodu należnego. W konsekwencji, zdaniem Spółki korekta przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie dokonania faktycznego zwrotu towaru Spółce.

Poprawność takiego stanowiska według Spółki została potwierdzona m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-1004/09-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr ILPB1/415-531/10-2/KŁ.

W powyższych przypadkach, według Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółek - obowiązek korekty przychodów będzie ciążył na Spółce jako Spółce Przejmującej, gdyż w świetle art. 93 Ordynacji Podatkowej będzie ona następcą praw i obowiązków Spółki Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, która spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93c § 1 ww. ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W świetle § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami wprowadziła zapisy pozwalające na przyznanie rabatów potransakcyjnych. Zgodnie z nimi, przyznanie rabatu jest możliwe m.in. w wypadku przekroczenia przez kontrahenta odpowiedniego poziomu zakupu towarów. Spółka przyznaje również rabaty promocyjne polegające na obniżeniu marży transakcyjnej. Wszystkie rabaty są rozliczane poprzez wystawienie faktur korygujących.

W niektórych przypadkach, o tym czy dany kontrahent nabył prawo do uzyskania rabatu wiadomo dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym.

Natomiast w przypadku rabatów promocyjnych faktury korygujące wystawiane są do dostaw towarów objętych rabatem promocyjnym dokonanych w miesiącu przeprowadzenia promocji lub miesiącach poprzedzających miesiąc promocji, co często następuje już po zakończeniu danego roku podatkowego.

Zdarzają się również sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają zarówno Spółce, jak i Spółce Przejmowanej, nabyte uprzednio towary.

W przypadku otrzymania zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany. Zwrot sprzedanego towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Skoro zatem określony przychód powstaje na podstawie ustawy w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa jest m.in. prawo rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym. Do uprawnień następcy prawnego zaliczyć należy również prawo do dokonywania korekty przychodów wynikających ze zdarzeń, które zaszły po przejęciu Spółki.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i treść powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że w przypadku jeśli pierwotnie przychód należny wykaże Spółka Przejmowana to korektę przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów - w imieniu Spółki Przejmowanej po dokonaniu przejęcia spółki powinna dokonać Spółka Przejmująca, tj. Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.