IPTPB3/423-186/13-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przystosowanie wynajętego lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przystosowanie wynajętego lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 23 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-186/13-2/PM, (doręczonym w dniu 26 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 5 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 2 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W kwietniu oraz w maju 2013 r. Spółka poniosła wydatki na remont lokalu wynajętego na działalność gospodarczą. Remont przeprowadzony był za zgodą właściciela lokalu. Faktury potwierdzające poniesione wydatki na łączną kwotę 44.765,98 zł zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Przeprowadzone prace remontowe miały na celu odnowienie lokalu do poziomu, kiedy mógłby pełnić rolę lokalu mieszkalnego. Obejmowały one: wymianę starej instalacji elektrycznej, częściową wymianę armatury łazienkowej, mebli kuchennych, tynkowanie i malowanie ścian, cyklinowanie podłóg, założenie paneli podłogowych w kuchni.

Specyfika działalności Wnioskodawcy nie wymaga specjalnego dostosowania lokalu. Niezbędne było tylko gruntowne odświeżenie go. Remont wyglądałby dokładnie tak samo, gdyby przeznaczeniem lokalu były cele mieszkalne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

Umowa została zawarta na okres dwóch lat, tj. do dnia 1 lutego 2015 r. z możliwością przedłużenia. Najemca otrzymał zgodę od wynajmującego na dokonanie niezbędnych prac remontowych w lokalu (malowanie). Wynajmujący w zamian zobowiązuje się do utrzymania kwoty czynszu na stałym poziomie oraz w razie wymówienia umowy przed upływem dwóch lat (o ile nie jest to z winy najemcy) zwrócenia kosztów poniesionych przez najemcę podczas prac remontowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na remont lokalu wynajętego na potrzeby działalności gospodarczej w kwocie netto mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, czy też należy je uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i rozliczać w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na remont lokalu jako czynności przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy obcego środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za wydatki poniesione na remont.

Wydatki poniesione z tytułu remontu wynajmowanego składnika majątku nie są inwestycją w obcym środku trwałym, w związku, z czym mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d wymienionej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności, zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w kwietniu oraz w maju 2013 r. poniósł wydatki na remont lokalu wynajętego na działalność gospodarczą. Remont przeprowadzony był za zgodą właściciela lokalu. Faktury potwierdzające poniesione wydatki na łączną kwotę 44.765,98 zł zostały wystawione na Wnioskodawcę. Przeprowadzone prace remontowe miały na celu odnowienie lokalu do poziomu, kiedy mógłby pełnić rolę lokalu mieszkaniowego. Obejmowały one: wymianę starej instalacji elektrycznej, częściową wymianę armatury łazienkowej, mebli kuchennych, tynkowanie i malowanie ścian, cyklinowanie podłóg, założenie paneli podłogowych w kuchni.

Mając na uwadze postanowienia art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że składniki wyposażenia lokalu w postaci mebli kuchennych są samodzielnymi przedmiotami, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy, a co za tym idzie stanowią samodzielny środek trwały, o ile spełniają wymienione w przepisie kryterium dotyczące przewidywanego okresu używania powyżej roku. Meble nie są bowiem na stałe związane z lokalem mieszkalnym, lecz każdy element z osobna jest kompletnym i zdatnym do samodzielnego użytku środkiem trwałym. Zatem przy kwalifikacji podatkowej należy wziąć pod uwagę wartość jednostkową pojedynczej sztuki kompletnego i zdatnego do używania nabytego składnika majątku. W przypadku mebli, jeżeli poszczególne elementy spełniają przytoczone wyżej kryteria - mogą stanowić odrębny środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym, w przeciwnym razie, tj. jeżeli meble tworzą jeden połączony zestaw, którego pojedyncze elementy nie są kompletne i zdatne do używania, traktuje się je jako jeden środek trwały - meble.

Również z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 z późn. zm.) wynika, że podstawową jednostką ewidencyjną jest pojedynczy element majątku trwałego - środek trwały. Zgodnie ze Szczegółowym Podziałem Środków Trwałych w Grupie 8 - Narzędzia, Przyrządy, Ruchomości i Wyposażenie zgrupowano w podgrupie 8. Jak wynika rodzaj ten obejmuje pozostałe niewyodrębnione w ramach podgrupy 8 ruchomości, sprzęt techniczny oraz inne samodzielne przedmioty długotrwałego użytkowania zaliczone do środków trwałych, np. meble (...) i inne.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wymiana mebli kuchennych nie stanowi remontu środka trwałego. Wymienione składniki majątkowe nie są bowiem na stałe związane z lokalem i mogą być z niego bez trudu wyniesione, nie może zatem być mowy o remoncie lokalu. W opisanej sytuacji, jeśli meble kuchenne zostaną zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznane przez Wnioskodawcę za środki trwałe, wydatki na ich nabycie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Jak wynika z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego, który może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, że nakłady jakie Spółka poniosła dotyczą wynajmowanego lokalu mieszkalnego, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w aspekcie art. 16a ust. 2 pkt 1, tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Z kolei, jak wynika z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym stanie faktycznym do ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 2, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. I6 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). W stosunku do tych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji. Stawki amortyzacyjne w takim przypadku określa się na podstawie art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu podatnicy mogą ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych przy zachowaniu wskazanych w tym przepisie minimalnych okresach amortyzacji. Należy jednak zaznaczyć, że przepis ten wskazuje na możliwość a nie konieczność stosowania stawek indywidualnych "podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania". Zatem inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być amortyzowane również za pomocą stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Przy czym zarówno jak w przypadku stawek indywidualnych określenie długości okresu amortyzacji tak w przypadku stawek z Wykazu wysokość stawki amortyzacyjnej uzależniona jest przede wszystkim bezpośrednio od grupy do jakiej klasyfikowany (KŚT) jest obcy środek podlegający ulepszeniu.

Jak wynika bowiem z objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ulepszenia w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Ponadto, na takie podejście wskazuje zapis art. 16j ust. 4 pkt 1 oraz art. 16j ust. 4 pkt 2 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Ustawodawca uzależnia zastosowanie konieczności minimum 10 letniego okresu amortyzacji od środka trwałego na jakim została wykonana inwestycja, tj. w tym przypadku ulepszenia dokonanego w budynkach (lokalach).

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).

Nadto, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Jednocześnie należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowanym remontem.

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą składały się wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie do potrzeb najemcy miały one warunkować rozpoczęcie działalności w wynajmowanym przez Spółkę lokalu mieszkalnym. Wydatki te (poniesione przed planowanym oddaniem do używania) były niezbędne, aby inwestycja w obcym środku trwałym była kompletna i zdatna do użytku, tym samym wskazane wydatki stanowiłyby element wartości początkowej. Kosztami uzyskania przychodów w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym są odpowiednio odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przystosowanie wynajętego lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.