IPTPB3/423-184/12-2/GG - Zaliczenie do przychodu, w przypadku otrzymania z powrotem od zarządcy dokonanego na jego rzecz zwrotu korekty kosztów osieroconych, ujętego wcześniej jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodu, w przypadku otrzymania z powrotem od Zarządcy dokonanego na jego rzecz zwrotu korekty kosztów osieroconych, ujętego wcześniej jako koszt uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodu, w przypadku otrzymania z powrotem od Zarządcy dokonanego na jego rzecz zwrotu korekty kosztów osieroconych, ujętego wcześniej jako koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 września 2010 r. Spółka przejęła zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) kilkanaście spółek działających w obszarze wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej (dalej: Spółki przejęte, Oddziały), zmieniając z tym dniem nazwę na (dalej: Spółka lub Wnioskodawca).

Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejętych (sukcesja generalna), które stały się Oddziałami Spółki. W dniu 12 marca 2012 r. Spółka przejęła jeszcze jedną spółkę branży energetycznej.

Przed połączeniem niektóre ze spółek, jako odmienne podmioty, spełniały warunki do zrekompensowania kosztów określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905, dalej: ustawa o KDT).

Z tytułu zagwarantowanej tą ustawą możliwości rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej (w tym Spółki przejęte), Spółka w związku z przejęciem podmiotów, które były uczestnikami systemu rozliczeń wynikającego z ustawy o KDT, otrzymuje tytułem rekompensaty środki pieniężne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o KDT otrzymywane środki pieniężne są wypłacane na rzecz Spółki (a wcześniej Spółek przejętych) w formie zaliczek w czterech równych ratach w danym roku, do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który zaliczka ma być wypłacana przez Zarządcę Rozliczeń S.A. (dalej: Zarządca). Ustawa o KDT określa status wspomnianych środków jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne w kwotach nieprzekraczających sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Otrzymane w ramach zaliczek środki podlegają korekcie rocznej, wynikającej z decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki do dnia 31 lipca roku następnego. Jeżeli kwota zaliczek odbiega od rzeczywistej kwoty kosztów osieroconych w danym roku, następuje albo zwrot nadwyżki otrzymanych środków do Zarządcy, bądź też Zarządca dokonuje wypłaty różnicy na rachunek Spółki. Wpłaty dokonywane są w terminie do 30 września. Od decyzji Prezesa URE dotyczącej korekty służy odwołanie do Sądu Okręgowego w Warszawie - Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: Sąd Okręgowy), jednakże zgodnie z przepisami ustawy o KDT odwołanie takie nie wstrzymuje wykonania decyzji administracyjnej. Postępowanie w sprawie odwołania toczy się na podstawie przepisów ustawy - Kodeks postępowania cywilnego w sprawach gospodarczych.

W dniu 31 lipca 2009 r. Prezes URE wydał w stosunku do Spółek przejętych (obecnie Oddziałów Spółki) uprawnionych do otrzymywania środków na pokrycie kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT decyzje dotyczące korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 oraz korekty rocznej kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem, będący pierwszym, niepełnym rokiem wykonania ustawy o KDT.

Zgodnie z decyzjami istniejące wówczas spółki (obecnie Oddziały) zostały zobowiązane do zwrotu do Zarządcy części otrzymanych środków.

Zainteresowane podmioty odwołały się od wyżej wymienionych decyzji Prezesa URE do Sądu Okręgowego. Pomimo złożonych odwołań, istniejące wówczas spółki (obecnie Oddziały Spółki) zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o KDT dokonały zwrotu na rzecz Zarządcy żądanej przez niego kwoty rocznej korekty kosztów osieroconych. Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, kwota zwrotu została ujęta jako koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej w momencie zapłaty dla poszczególnych podmiotów w roku 2009.

W 2010 r. Sąd Okręgowy ogłosił wyroki uwzględniając odwołania Oddziałów Spółki, tj. zmieniając zaskarżone decyzje Prezesa URE w całości poprzez ustalenie dla każdego z nich w wysokości korekty rocznej kosztów osieroconych dla roku 2008 na kwotę żądaną w odwołaniach.

Prezes URE złożył apelacje do tych wyroków. Sąd Apelacyjny wydał dla każdej ze sprawy różne wyroki, tj. oddalił apelację Prezesa URE, uwzględnił apelację Prezesa URE oraz uchylił wyrok Sądu Okręgowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyroki są prawomocne, aczkolwiek przysługuje od nich złożenie skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego zarówno przez Spółkę jak i przez Prezesa URE, Spółka spodziewa się, że wyroki Sądu Najwyższego, do którego zostaną złożone skargi kasacyjne, będą korzystne dla Spółki, w wyniku czego Spółka, jako następca prawny spółek odwołujących się od decyzji Prezesa URE, otrzyma od Zarządcy z powrotem - w całości lub w części - kwotę dokonanego na jego rzecz zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania z powrotem od Zarządcy dokonanego na jego rzecz zwrotu korekty kosztów osieroconych, ujętego wcześniej jako koszt uzyskania przychodów Spółka jest obowiązana rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie faktycznego uzyskania środków.

Zdaniem Spółki, otrzymana kwota powinna stanowić dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania. W opinii Spółki wynika to literalnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym do przychodów zalicza się otrzymane pieniądze oraz a contrario z regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem Spółka zaliczyła wartość dokonanego zwrotu na rzecz Zarządcy do kosztów uzyskania przychodów, to otrzymaną z powrotem kwotę powinna ująć w przychodach podatkowych w momencie faktycznego uzyskania środków.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Co do zasady, system rozliczeń, jaki został ukształtowany poprzez wprowadzenie ustawy o KDT, ma zapewnić neutralność podatkową dokonywanych przepływów pieniężnych z tytułu rekompensat dla jego uczestników - wytwórców energii elektrycznej.

Jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skorygowanej o dokonane odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Biorąc pod uwagę regulacje ustawy o CIT, zdaniem Spółki oznacza to, że otrzymane środki są co do zasady zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zwolnienie z opodatkowania dotyczy jednakże wyłącznie takiej kwoty środków, która łącznie nie przekroczy sumy wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Środki, które przekroczą ustalony w powyższy sposób limit, stanowią u podatnika przychód podlegający opodatkowaniu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidulane otrzymane przez Spółki przejęte: interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. ILPB3/423-189/07-4/HS, interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-158/08/SD, interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-62/08/MK. Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 31 stycznia 2011 r. wydanej dla innego podmiotu, sygn. IBPB/2/423-1545/10/SD, w treści której organ podatkowy wskazał: "Środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kasztów osieroconych, jako zwrot poniesionych wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o pop). Przychody te stanowią dochód, który na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. jest wolny od podatku dochodowego, w części odpowiadającej należnej kwocie kosztów osieroconych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m."

Jak wynika z art. 30 ustawy o KDT do dnia 31 lipca każdego roku Prezes URE ustala w drodze decyzji wysokość korekty rocznej kosztów osieroconych dla roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy. W sytuacji, gdy wartość korekty jest ujemna, wówczas wytwórca jest zobowiązany zwrócić Zarządcy kwotę korekty rocznej w terminie do dnia 30 września każdego roku. Kwota zwrotu będzie stanowiła dla wytwórcy koszt podatkowy, stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, przy czym zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, wytwórca zobowiązany do zwrotu kwoty korekty z jednej strony otrzymane w danym roku zaliczki rozliczy przez odpisy amortyzacyjne, które w odpowiedniej części nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu lub też rozpozna przychód podatkowy, gdy zaliczki nie będą mogły zostać rozliczone przez odpisy amortyzacyjne. Z drugiej zaś strony, może zaliczyć zwracaną kwotę korekty do kosztów podatkowych. Tym samym, zapewniona jest neutralność podatkowa dokonywanych rozliczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o CIT, stwierdzić należy, iż ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie oraz pośrednie.

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią ustawowej regulacji, kwalifikacja przez podatnika poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów winna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość i zasadność dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Koszty pośrednie dotyczą bowiem całokształtu działalności podatnika, ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, iż kwota zwrotu rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych nie jest kosztem bezpośrednio związanym z produkcją energii elektrycznej, należy uznać ją za koszt pośredni działalności. Do poniesienia tego wydatku zobowiązują bowiem podatnika przepisy prawa w postaci ustawy o KDT, skonkretyzowane w postaci decyzji Prezesa URE.

Zdaniem Spółki, przez poniesienie kosztu należy w tym przypadku rozumieć ujęcie dokonanego na rzecz Zarządcy zwrotu w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dokumentu.

Zdaniem Spółki, dla ujęcia dokonanego zwrotu w księgach rachunkowych, a co za tym idzie, również rozpoznania go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów, nie będzie miało znaczenia wniesienie do Sądu Okręgowego odwołania od decyzji Prezesa URE. Ze względu na konstrukcję prawną systemu rekompensat w ustawie o KDT, gdzie wniesienie odwołania co do zasady nie wstrzymuje wykonalności decyzji, Spółka jest obowiązana dokonać zwrotu na rzecz Zarządcy. Co za tym idzie, ma prawo do ujęcia zwrotu jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, taka konkluzja wynika z wykładni przepisów ustawy o KDT, odczytywanych łącznie z przepisami ustawy o CIT. Możliwość rozpoznania wydatku w postaci zwrotu rekompensaty na rzecz Zarządcy wynika z przepisów ustawy o KDT, która wyraźnie wskazuje, że zwrot ten jako kategoria prawna występuje jedynie w przypadku wydania decyzji przez Prezesa URE, jeżeli decyzja zostaje wydana.

Spółka ma obowiązek dokonania zapłaty na rzecz Zarządcy, ze względu na wyraźnie wskazany w ustawie o KDT brak automatycznego wstrzymania wykonalności decyzji w momencie wniesienia odwołania przez stronę, do której ta decyzja jest skierowana. Spółka może co prawda złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, jego rozpatrzenie pozostaje jednak całkowicie we władztwie Sądu Okręgowego. W przypadku odmowy rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonalności, Spółka nie ma prawnej możliwości wstrzymania obowiązku zapłaty kwoty zwrotu na rzecz Zarządcy, nawet wówczas, gdy kwestionuje jego wysokość.

W rezultacie Spółka powinna mieć możliwość rozpoznania całości zwróconych Zarządcy środków w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania, bez względu na wniesienie odwołania do Sądu (podobnie też wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Gl 478/09, jak również organy podatkowe podobnie prezentują swoje stanowiska, rozstrzygając kwestie momentu zaliczenia zwróconych środków w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich zaksięgowania, m.in.: interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-519/10/MO oraz tego samego organu o sygn. IBPB/2/423-835/10/MO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2010 r., sygn. ILPB3/423-1126/09-2/HS).

Inaczej bowiem, zdaniem Spółki, dochodzić będzie do naruszenia zasady neutralności otrzymywanych rekompensat dla jej rozliczeń podatkowych, na której to zasadzie, jak Spółka wykazała wcześniej, opiera się konstrukcja systemu rekompensat kosztów osieroconych, wprowadzonego ustawą o KDT.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych osobnych przepisów dotyczących korekt kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej dotyczących podobnych do opisywanego przypadku. Ustawa zawiera jednakże wyraźne regulacje dotyczące kwestii rozpoznawania przychodów, jakie mogą powstać w związku z dokonanym zwrotem.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika zasada neutralności, zgodnie z którą, jeżeli dany wydatek nie został zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, to analogicznie, uzyskanie jego zwrotu nie może powodować powstania po stronie podatnika przychodu do opodatkowania.

A contrario zatem, jeżeli podatnik miał do tego prawo i z niego skorzystał, czyli zaliczył dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, oznacza to, że zwrot tego wydatku powinien być uznany przez tego podatnika za uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przykładowo można wskazać, że podobne skutki dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych miałoby uzyskanie zwrotu nie odliczonego wcześniej podatku VAT, który zaliczyłby on do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzają to liczne Interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-230/10-2/DS, gdzie organ podatkowy stwierdził co następuje: " (...) przychodem podatkowym jest w szczególności otrzymany przez podatnika zwrot podatku od towarów i usług w sytuacji gdy został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, np. ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, Spółka będzie mogła zaliczyć do przychodów podatkowych zwrot (w momencie otrzymania) podatku naliczonego od nabywanego paliwa do samochodów osobowych z homologacją na samochody ciężarowe o ładowności powyżej 500 kg. Reasumując, zwrócone kwoty podatku od towarów i usług, o których mowa powyżej, powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę, zgodnie z wyżej cyt. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie opowiedział się w interpretacji z dnia 23 marca 2009 r., znak ILPB3/423-803/08-3/MC, w którym uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe bez potrzeby sporządzania uzasadnienia.

Analogicznie, jeżeli podatek VAT nie zostałby przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiłby przychodu podatkowego w momencie jego zwrotu - takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacji z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. LPB3/423-843/09-6/AO: "Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonała korekty deklaracji podatku od towarów i usług, dotyczącej podatku należnego i złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za lata 2004 - 2009. Jednocześnie ww. podatek od towarów i usług nie został wcześniej zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócony podatek nie będzie stanowił przychodu podatkowego. Reasumując, zwrócone kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2009, nieujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Podobne konsekwencje dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wywołałby zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości, który został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z takim podejściem również zgadzają się organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-719/08-3/ŁM: "Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci, mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Powyższe przepisy dotyczą więc uprawnień podatnika, a nie obowiązku do złożenia korekty. Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem, przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że Spółka zawarła umowy o bezpłatne używanie majątku i umowy dzierżawy majątku. Zgodnie z treścią zawartych umów, Spółka została zobowiązana do ponoszenia kosztów eksploatacji majątku, w tym kosztów podatku od nieruchomości. Za lata 2003 - 2007 Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i zapłaciła z tego tytułu zobowiązania. Z otrzymanych z Gmin interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika, że Spółka nie jest podatnikiem tego podatku od majątku będącego w bezpłatnym używaniu. Biorąc powyższe pod uwagę w części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy. Momentem rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie moment faktycznego otrzymania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego podatku.

Reasumując, jeśli w wyniku decyzji właściwego organu podatkowego stwierdzona zostanie

konieczność zwrotu podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2007, poniesione przez Spółkę wydatki, odpowiadające kwocie podatku, będą stanowiły w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Spółki w momencie faktycznego otrzymania zwrotu podatku. Jednocześnie, w związku z rozpoznaniem przychodu, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty rocznych deklaracji podatkowych (CIT - 8) za lata podatkowe 2003 - 2007, na podstawie przepisów art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak wynika z przedstawionej interpretacji, brak konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów i obowiązek rozpoznania uzyskanego zwrotu podatku występuje również w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie miał prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu."

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacjach z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. ILPB3/423-195/08-4/MM oraz ILPB3/423-195/08-3/MM, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1386/08-2/KB. We wszystkich wymienionych wyżej interpretacjach organy podatkowe odstąpiły od uzasadnienia ze względu na prawidłowość stanowisk przedstawionych przez podatników we wnioskach o interpretacje.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, w którym istniała wystarczająca podstawa prawna do poniesienia stosownych kwot (decyzja Prezesa URE) i nastąpiło ujęcie dokonanego zwrotu w księgach rachunkowych, ewentualne późniejsze zmiany w zakresie tej podstawy (uchylenie decyzji) nie mają wpływu na dokonane pierwotne rozliczenie podatkowe, tj. zaliczenie poniesionych kwot do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Spółka zwraca uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., sygn. SA/Kr 1826/95, w którym skład orzekający, rozpatrując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził: "Przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych, na które powołują się organy podatkowe, nie zobowiązują zaś podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony. W związku z tym przyjąć należy, że z jednej strony występuje u podatnika koszt, a z drugiej strony przychód."

W opinii Spółki, wydanie prawomocnego wyroku, na mocy którego powinien nastąpić zwrot na jej rzecz dokonanego wcześniej zwrotu rekompensat za rok 2008 na rzecz Zarządcy nie spowoduje jeszcze powstania po jej stronie przychodu podatkowego.

Przychód ten powstanie dla Spółki dopiero w momencie faktycznego otrzymania środków, wypłaconych na jej rzecz przez Zarządcę systemu rozliczeń wskazanego w ustawie o KDT, w ramach wykonania prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego zasądzającego zwrot zapłaconej wcześniej kwoty Spółce.

Zdaniem Spółki, o momencie rozpoznania przychodu w omawianym przypadku decydować będzie sposób ujmowania dla celów podatkowych pierwotnego przychodu, jakim jest dla Spółki rekompensata otrzymywana na pokrycie kosztów osieroconych. Rekompensata taka stanowi dla Spółki przychód dopiero w momencie, w którym przekroczy sumę wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej ustaloną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Przychód z tytułu rekompensaty powstaje wówczas w momencie faktycznego otrzymania zaliczki. Stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty w momencie otrzymania potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-778/09-2/MB, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, w którym wskazano:" (...) otrzymane zaliczki będą zwolnione z opodatkowania CIT do momentu, w którym ich łączna wartość nie przekroczy wartości podatkowej netto składników majątku, zdefiniowanej powyżej. Począwszy jednak od momentu, gdy skumulowana wartość otrzymanych rekompensat przekroczy wartość podatkową netto składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę do wytwarzania energii elektrycznej, zaliczki będą stanowiły przychody Spółki podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy CIT w momencie ich faktycznego otrzymania." Kwot otrzymywanych rekompensat w żadnym zatem razie nie można uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które stanowią dla podatnika przychód Już w momencie, w którym są one dla niego należne. Jak bowiem wyraźnie wskazuje sama ustawa o KDT, w jej zakresie przedmiotowym (art. 1 ustawy o KDT) mieszczą się zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, które to koszty, zwane kosztami osieroconymi, oznaczają (art. 2 pkt 12 ustawy o KDT) wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez danego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Ponieważ przychody uzyskiwane na podstawie ustawy o KDT zawsze są przychodami rozpoznawanymi na zasadzie kasowej, analogicznie należy potraktować przysporzenie, które Spółka uzyska na mocy prawomocnego wyroku sądowego.

Wnioski Spółki w zakresie momentu rozpoznania przychodu potwierdzają stanowiska organów podatkowych, m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. ITPB3/423-268b/09/AM: "Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. (...) Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje z kolei art. 12 ust. 3a ustawy stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - art. 12 ust. 3e ustawy. Jednakże w opisanej sytuacji otrzymane kwoty zasądzone wyrokiem sądowym należy potraktować jako uboczny efekt prowadzonej działalności, gdyż nie były należnościami sensu stricto z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wynikły z faktu odstąpienia przez gminę od umowy. W przypadku odstąpienia od umowy umowa ta uważana jest za niezawartą, a to, co strony już świadczyły, powinny sobie zwrócić. Efektem nie zwrócenia Spółce poniesionych nakładów była konieczność ich dochodzenia na drodze sądowej, lecz nie jako należności wynikających z wykonanej usługi, tylko powstałych w wyniku wycofania się z umowy przez jedną ze stron (zwrot nakładów i zapłata wynagrodzenia). Tak więc, kwoty wynagrodzenia i zwrotu nakładów zasądzone wyrokiem sądowym nie są należnościami bezpośrednio wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zachodzą, bowiem poniesione nakłady zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zasądzona kwota tytułem wynagrodzenia ma charakter odszkodowawczy, zatem wskazany przepis na gruncie rozstrzyganego zagadnienia nie znajduje zastosowania. W kontekście powyższego, momentem powstania przychodu z tytułu zasądzonych wyrokiem sądowym kwot zwrotu poniesionych nakładów, jak i stosownego wynagrodzenia, jest data ich faktycznego otrzymania."

Podsumowując, zdaniem Spółki, kwota zwróconej przez Spółkę rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych, która wcześniej została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku uzyskania przez Spółkę prawomocnego wyroku, zgodnie z którym jej część powinna zostać Spółce zwrócona, będzie stanowić dla Spółki przychód w momencie faktycznego uzyskania przez Spółkę środków pieniężnych, a Spółka nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.