IPTPB3/423-18/13-2/IR - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pierwszej raty leasingowej zapłaconej na podstawie umowy leasingu operacyjnego dotyczącej samochodu dostawczego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji cementu oraz transportu drogowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka w czerwcu 2012 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był zakup samochodu dostawczego.

Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: "p.d.o.p."), tj.

Z zapisu umowy wynika, iż pierwsza rata w wysokości 10% oznacza "wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia." Z ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego wynika, iż "Finansujący zamówi wskazany przedmiot leasingu u Zbywcy po otrzymaniu przez Finansującego pierwszej raty, kaucji lub innych opłat, o ile są przewidziane w umowie i są wymagalne przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu oraz po przedstawieniu przez Korzystającego niebudzących zastrzeżeń Finansującego dokumentów stwierdzających dokonanie wymaganych przez Finansującego zabezpieczeń."

W dniu 18 czerwca 2012 r. została podpisana umowa leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu dostawczego. W dniu 25 czerwca 2012 r. została wystawiona na Spółkę przez firmę leasingową faktura za pierwszą ratę leasingową, która została zapłacona w czerwcu 2012 r. Faktura wystawiona przez firmę leasingową za pierwszą ratę leasingową została ujęta w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu czerwcu 2012 r. i jednocześnie jednorazowo Spółka ujęła wartość pierwszej raty leasingowej w koszty uzyskania przychodu w miesiącu czerwcu.

Spółka w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystała ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 p.d.o.p.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo pierwszej raty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingowej w jej pełnej wysokości w miesiącu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zdaniem Spółki, opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. otrzymania i zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych.

Pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między pierwszą ratą leasingową a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż pierwsza rata leasingowa jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Powyższe stanowisko znajduje się m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r. (IPTPB1/415-589/12-2/KO).

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2003/10) czytamy, że do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art. 15 ust. 4d p.d.o.p., jak i w związku z treścią art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10.

Podobne stanowiska znajdują się w piśmie Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., Nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 oraz wyrokach sądowych np.: III SA/Wa 24/08, I SA/Gd 798/08, III SA/Wa 1519/08, I SA/Bk 614/08, I SA/Go 214/09, I SA/Gd 269/09, I SA/Kr 1076/09, I SA/Wr 633/09, II FSK 1731/08, III SA/Wa 733/10, II FSK 864/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2012 r. reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności, w dniu 18 czerwca 2012 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był zakup samochodu dostawczego. Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z zapisu umowy wynika, iż pierwsza rata w wysokości 10% oznacza "wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia." Z ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego wynika, iż "Finansujący zamówi wskazany przedmiot leasingu u Zbywcy po otrzymaniu przez Finansującego pierwszej raty, kaucji lub innych opłat, o ile są przewidziane w umowie i są wymagalne przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu oraz po przedstawieniu przez Korzystającego nie budzących zastrzeżeń Finansującego dokumentów stwierdzających dokonanie wymaganych przez Finansującego zabezpieczeń."

W dniu 25 czerwca 2012 r. została wystawiona na Spółkę przez firmę leasingową faktura za pierwszą ratę leasingową, która została zapłacona w czerwcu 2012 r. Faktura wystawiona przez firmę leasingową za pierwszą ratę leasingową została ujęta w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu czerwcu 2012 r. i jednocześnie jednorazowo Spółka ujęła wartość pierwszej raty leasingowej w koszty uzyskania przychodu w miesiącu czerwcu.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d tej ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Pierwsza rata leasingowa jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, skoro pierwsza rata leasingowa nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu uznać należy, iż opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Ma ona charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, tak więc należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stwierdza, że pierwsza rata leasingowa, wynikająca z zawartej umowy leasingowej, jest kosztem pośrednim i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości w momencie jej poniesienia - ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.