IPTPB3/423-176/14-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki w terminie 7 dni od zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe,

* momentu powstania przychodu w pozostałym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe,

* przyjęcia okresu sprawozdawczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r., (doręczonym w dniu 7 sierpnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 19 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (zwana dalej Spółką) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym i dokonuje transakcji między innymi na terytorium kraju. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka zajmuje się wykonywaniem dla klientów (głównie dla podmiotów z branż metalowej, samochodowej i lotniczej) swoich produktów.

Produktami tymi są wyroby zaprojektowane i wytworzone zgodnie z oczekiwaniami klientów (zwane dalej urządzeniami), którymi są w szczególności:

* myjnie samodzielne lub przeznaczone do współpracy z innymi urządzeniami; myjnie wytwarzane przez Spółkę mogą być myjniami natryskowymi lub ultradźwiękowymi, niektóre z nich mogą być wyposażone w systemy transportu mytych obiektów, w postaci rolotoków, taśmociągów czy robotów przemysłowych,

* urządzenia służące do badania szczelności, weryfikacji poprawności wykonania procesu obróbki (otworów, gwintów); urządzenia te mogą być samodzielne lub funkcjonować we współpracy z systemami automatycznego załadunku i rozładunku w postaci robotów czy manipulatorów,

* systemy transportujące detale do maszyn obróbczych CNC (tekst jedn.: do maszyn sterowanych numerycznie) zapewniające automatyzację procesów produkcyjnych oraz umożliwiające wydajniejszą i bezpieczniejszą pracę ludzi z tymi urządzeniami,

* roboty przemysłowe pracujące samodzielnie oraz we współpracy z manipulatorami, taśmociągami, systemami kamer i systemów wizyjnych,

* pozostałe wyroby, projektowane a później produkowane przez Spółkę mogące zawierać różnorodne systemy mechaniczne, pneumatykę, napędy, pompy czy też elementy automatyki.

Spółka wskazuje, że przeważająca część urządzeń wykonywana jest na indywidualne zamówienie klientów, z uwzględnieniem ich specyficznych potrzeb. Prace nad wykonaniem zleconego urządzenia, dla klienta który je zamówił mogą składać się z szeregu czynności, takich jak:

I. Opracowanie koncepcji zamawianego urządzenia

Opracowanie koncepcji urządzenia polega na opracowaniu założeń do projektu urządzenia. Koncepcja urządzenia zawiera podstawowe wytyczne służące sporządzeniu projektu, opisuje sposób działania i proponowane rozwiązania technologiczne. Koncepcja urządzenia sporządzona przed wykonaniem projektu urządzenia pozwala zorientować się zamawiającemu (klientowi) czy i w jaki sposób będzie działało przyszłe urządzenie. Koncepcja urządzenia zawiera min. szacunkowe dane o wymiarach przyszłego urządzenia, jego zapotrzebowaniu na media takie jak np. energia elektryczna, czy sprężone powietrze. Podczas opracowania koncepcji urządzenia Spółka współpracuje z klientem, uwzględniając jego uwagi w koncepcji urządzenia. Koncepcja stanowi podstawę do późniejszego wykonania projektu urządzenia. W przypadku złożonych urządzeń etap opracowania koncepcji urządzenia może być wyodrębniony jako etap umowy, za którego wykonanie przewidziane jest odrębne wynagrodzenie. Czas opracowania koncepcji to około jeden miesiąc.

Sporządzenie projektu urządzenia umożliwia późniejsze wytworzenie go. Na projekt składa się dokumentacja wykonawcza (projekt sensu stricte) oraz projekt dokumentacji dotyczącej spełnienia przez urządzenie wymagań stawianych przez prawo Unii Europejskiej, w zakresie podstawowych wymogów bezpieczeństwa maszyn użytkowych. Projektowanie zawsze odbywa się na podstawie przyjętej koncepcji. Również na etapie wykonywania projektu Spółka współdziała z klientem, który powinien zaakceptować projekt przed rozpoczęciem produkcji, aby Spółka nie miała wątpliwości, że zaprojektowane urządzenie będzie odpowiadać jego potrzebom.

Co do zasady wynagrodzenie za zaprojektowanie urządzenia mieścić się będzie w cenie za wykonane urządzenie. Spółka przewiduje jednak, że może umówić się z klientem na sporządzenie projektu za odrębnym wynagrodzeniem, niezależnie od wynagrodzenia za urządzenie - nie będzie się to jednak wiązać z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do projektu, ani z udzieleniem licencji, a przygotowany projekt służyć będzie jedynie wykonaniu przez Spółkę jednego lub więcej egzemplarzy urządzenia dla klienta. Czas wykonania projektu to jeden do kilku miesięcy.

III. Produkcja

Produkcja urządzenia następuje po przeprowadzeniu prac koncepcyjnych i projektowych. Jest to zespół czynności polegających na obróbce mechanicznej metalu, łączeniu poszczególnych elementów, a także programowania sterowników wytwarzanego urządzenia.

W końcowej fazie produkcji urządzenie jest sprawdzane pod kątem funkcjonalnym i bezpieczeństwa. Dodatkowo, zwłaszcza w odniesieniu do procesu produkcji bardziej skomplikowanych urządzeń jakość wykonania i zgodność wykonania z przyjętym projektem może być sprawdzana przez klienta w trakcie procesu produkcji. W przypadku złożonych urządzeń lub systemów transportu sprawdzenie ich jest możliwe wyłącznie po dostarczeniu ich do klienta i po uruchomieniu ich razem z innymi maszynami. W takim wypadku odbioru dokonuje się u klienta. W przypadku urządzeń prostszych sposób wykonania urządzenia i jego zgodność z projektem urządzenia, oceniana jest po zakończeniu etapu produkcji w zakładzie Spółki. Po zaakceptowaniu sposobu wykonania urządzenia klient decyduje o transporcie urządzenia do jego zakładu. Czasami akceptacja sposobu wykonania urządzenia ma charakter warunkowy i jest dokonana przez klienta pod warunkiem wprowadzenia oznaczonych zmian w urządzeniu przez Spółkę. Wówczas sprawdzenie przez klienta, czy oczekiwane przez niego zmiany zostały faktycznie w urządzeniu wprowadzone, następuje już u klienta. Czas produkcji to jeden do kilku miesięcy.

IV. Dostawa urządzenia

Polega na przemieszczeniu z miejsca wytworzenia zakładu Spółki do klienta. Spółka w celu zagwarantowania prawidłowego działania urządzenia zamierza zapewnić sobie kontrolę również nad sposobem dostawy aby zapobiec ewentualnym problemom z bezpieczną eksploatacją urządzenia na skutek uszkodzeń podczas niewłaściwego transportu. Czas transportu to jeden do kilku dni. Zasadą jest dostarczenie wytworzonego urządzenia do klienta przez specjalistyczne firmy transportowe. W takim wypadku urządzenie przewożone jest zgodnie z regułami Incoterms-DAP. W przypadku urządzeń o małych rozmiarach dostarczenia urządzenia dokonuje samodzielnie Spółka swoimi środkami transportu. Koszty dostawy są wliczone w cenę urządzeń.

V. ontaż urządzenia

Po dostarczeniu urządzenia do zakładu klienta, bardziej złożone urządzenia, są ponownie montowane. Montaż urządzenia jest czynnością polegającą na tym, że urządzenie rozłożone na mniejsze części składowe dla potrzeb transportu, jest ponownie składane w integralną całość w zakładzie produkcyjnym klienta.

Także dla specyficznych urządzeń, które są montowane na innych urządzeniach lub w linii urządzeń konieczny jest montaż u klienta. Czas trwania montażu może wynieść nawet kilka tygodni. Urządzenia prostsze nie wymagają montażu.

VI. Instalacja urządzenia.

Prawidłowo zmontowane urządzenie po transporcie lub takie, które nie wymaga montażu wymaga zainstalowania. Czynności te polegają na podłączeniu do zasilania elektrycznego, pneumatycznego, internetu, wody i innych mediów. Są one wykonywane bezpośrednio przez Spółkę ze względu na konieczność posiadania specyficznej wiedzy oraz w celu uniknięcia problemów ze źle wykonanymi pracami w aspekcie odpowiedzialności gwarancyjnej. Czas trwania instalacji wynosi kilka dni.

VII. Instruktaż

Po dokonaniu instalacji urządzenia, Spółka udziela instrukcji dotyczących sposobu prawidłowego użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie. Udzielenie instrukcji (instruktaż) polega na przekazaniu informacji o urządzeniu w zakresie budowy i sposobu obsługi. Pozwalają one pracować operatorom urządzenia zgodnie z przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy,a obsłudze technicznej prawidłowo dokonywać zmiany ustawień parametrów pracy urządzenia. Pracownicy utrzymania ruchu dzięki instruktażowi mogą natomiast bezpiecznie i szybko dokonywać wymaganych przeglądów czy wymiany materiałów eksploatacyjnych w urządzeniu. Niezależnie od instruktażu, Spółka może przeprowadzić szkolenie z eksploatacji urządzenia dla pracowników klienta. Szkolenie polega na przekazaniu pracownikom klienta wiedzy w większym zakresie niż niezbędny do użytkowania i serwisowania Urządzenia. Koszt szkolenia może być wliczony w cenę urządzenia, ale może także być przedmiotem oddzielnej umowy. W przypadku sprzedaży złożonego urządzenia szkolenie w cenie zwiększa szansę sprzedaży.

Po zakończeniu instruktażu klient Spółki rozpoczyna eksploatację urządzenia. Spółka udziela również gwarancji na wytwarzane urządzenia. W okresie i na warunkach przewidzianych w dokumencie gwarancyjnym lub umowie, Spółka dokonuje napraw gwarancyjnych. Okres gwarancji wynosi zwykle od 12 do 48 miesięcy.

Niezależnie od udzielonej gwarancji przebiega proces walidacji urządzenia - w przypadku skomplikowanych urządzeń, założoną przez klienta wydajność pracy urządzenia osiąga się dopiero po upływie pewnego okresu użytkowania przez klienta. W tym okresie Spółka może dokonywać pomiarów w pracującym urządzeniu, ewentualnie dokonywać w nim modyfikacji w celu osiągnięcia założonych parametrów pracy urządzenia. Proces walidacji może trwać nawet dwanaście miesięcy, nie jest on już etapem wykonania umowy.

Spółka zamierza proponować kontrahentom umowy w dwóch podstawowych wariantach, uzależnionych od poziomu komplikacji zamówionego przez klienta urządzenia. Spółka wskazuje, że zamierza zawierać z klientami umowy w formie pisemnej, jednak dopuszcza również zawarcie umowy poprzez złożenie oferty przez Spółkę i jej przyjęcie przez klienta w drodze złożenia zamówienia.

Spółka przewiduje, że w stosowanej przez Nią praktyce da się wyodrębnić dwa zasadnicze warianty zawieranych umów:

I.

Wariant pierwszy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do bardziej skomplikowanych urządzeń. W tym wariancie Spółka umawiać się będzie z klientem na dokonanie wszystkich wyżej wskazanych faz realizacji umowy (I-VII). Po wykonaniu urządzenia klient, który wcześniej urządzenie zamówił, dokonuje oceny sposobu jego wykonania w siedzibie (zakładzie) Spółki.

Ocena sposobu wykonania urządzenia nie wiąże się z wydaniem urządzenia przez Spółkę i jego odbiorem przez klienta, w szczególności nie dochodzi jeszcze do przeniesienia posiadania urządzenia na klienta. Ze względu na specyfikę urządzeń, ich sprawdzenie jest możliwe dopiero w zakładzie klienta po ich instalacji. W przypadku zaakceptowania sposobu wykonania urządzenia przez klienta czego skutkiem jest brak konieczności dokonywania zmian w urządzeniu, Spółka będzie dostarczać urządzenie do zakładu klienta. Po dostarczeniu urządzenia do zakładu klienta Spółka będzie je odbierać od przewoźnika, a następnie wydawać w ręce klienta. Klient powinien dokonać odbioru wydawanego mu urządzenia, równocześnie sprawdzając jego stan. Z tym momentem Spółka wiąże przejście na klienta korzyści i ciężarów związanych z urządzeniem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Następnie Spółka będzie dokonywać instalacji urządzenia w zakładzie klienta. Instalacja urządzenia finalizowana będzie pierwszym uruchomieniem urządzenia, w celu sprawdzenia czy urządzenie działa prawidłowo. Następnie Spółka będzie udzielać instrukcji dotyczących sposobu użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie.

Spółka planuje, że cena (wynagrodzenie) będzie jedną kwotą należną za całość przedmiotu umowy. Cena za urządzenie, obejmie więc również wynagrodzenie za przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych oraz za dostarczenie urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, dokonanie montażu urządzenia, instalację urządzenia w oznaczonym miejscu, oraz przeprowadzenie instruktażu pracowników. Spółka co do zasady nie zamierza więc wyodrębniać wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Spółka przewiduje jednak w przypadku wysoce skomplikowanych urządzeń, wyodrębnienie w umowie wynagrodzenia za przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych, od wynagrodzenia za urządzenie, jego montaż, instalację i szkolenie.

Płatność ceny z tytułu wykonania całości umowy, będzie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), przeważającą część wynagrodzenia przewidzianego w umowie w określonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). Spółka zamierza więc momenty zapłaty poszczególnych części ceny (za wyjątkiem zaliczki) powiązać jedynie z wydaniem urządzenia, uniezależniając moment zapłaty od momentu wykonania usług takich jak ewentualny transport urządzenia i jego montaż, instalacja i przeprowadzanie instruktażu pracowników klienta. Wynika to z tej okoliczności, że wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

II.

Drugi wariant umowy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do urządzeń mniej skomplikowanych. W tym wariancie Spółka zamierza umawiać się jedynie na wytworzenie urządzenia i transport oraz udzielenie instrukcji pracownikom klienta, z tym zastrzeżeniem, że klient będzie miał wgląd w dokumentację projektową celem zgłoszenia uwag i oczekiwań względem przyszłego urządzenia.

Po wykonaniu urządzenia, wydanie, sprawdzenie urządzenia przez klienta i jego odbiór następować będzie już w siedzibie (zakładzie) Spółki. Odbiór polegać będzie na tym, że klient sprawdzi urządzenie, oświadczy, czy zostało wykonane zgodnie z umową, a także że obejmuje posiadanie urządzenia. Następnie klient powierzy urządzenie Spółce na przechowanie do momentu, w którym Spółka dokona transportu urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, w którym urządzenie zostanie klientowi zwrócone, bezpośrednio po jego dostarczeniu. Spółka udzieli także instrukcji pracownikom klienta w zakresie eksploatacji urządzenia. W odniesieniu do takich urządzeń, nie istnieje konieczność ich montażu po dokonaniu transportu, nie będą również one instalowane przez Spółkę u klienta.

W tym wariancie umowy Spółka również przewiduje jednolite wynagrodzenie za cały przedmiot umowy, bez wyodrębniania ceny urządzenia od wynagrodzenia za usługi. Jednolite wynagrodzenie obejmie cenę za urządzenie, jego przechowanie do momentu transportu, transport, szkolenie. Cena (wynagrodzenie) może być również w tym wariancie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), oraz przeważającą część wynagrodzenia w oznaczonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). W tym wariancie również momenty zapłaty części ceny (za wyjątkiem zaliczki) związane będą z wydaniem urządzenia, ponieważ wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

W obu przewidywanych wariantach, wynagrodzenie płacone będzie w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę w chwili wydania i odbioru urządzenia, z tym zastrzeżeniem, że Spółka będzie wystawiać fakturę również na zaliczki (tzw. faktury zaliczkowe - jeśli Spółka umówi się z klientem na zaliczki). W umowie zawieranej z klientem Spółka będzie zastrzegać sobie, że do momentu zapłaty całości ceny za urządzenie, Spółka pozostaje właścicielem urządzenia.

Opisane wyżej czynności, (tekst jedn.: montaż, wydanie i odbiór urządzenia przez klienta, jego instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom klienta), Spółka będzie starać się dokumentować protokołami, podpisanymi przez klienta. W przypadku braku protokołu, Spółka zamierza dokumentować dokonanie czynności samodzielnie, np. poprzez sporządzenie notatki z dokonania danej czynności.

Spółka wykonywane przez siebie świadczenia klasyfikuje zgodnie z symbolami klasyfikacyjnymi PKWiU jako: 28.99.3 - maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia.

Na potrzeby pytania nr 6 Spółka dodatkowo informuje, że Jej rokiem obrotowym, jest rok kalendarzowy i za taki właśnie okres sporządzane są sprawozdania finansowe.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia w zakresie zdarzenia przyszłego.

W zakresie podatku od towarów i usług

W wariancie I, wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym - czynności takie jak ewentualne wykonywanie prac koncepcyjnych i projektowych, oraz transport urządzenia do klienta, montaż, instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom kontrahenta, zawsze będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

Również w wariancie II mimo tego, że dotyczy on urządzeń prostszych to właśnie wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym. Pozostałe czynności opisane w zdarzeniu przyszłym, a dotyczące wariantu II, będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

W obu wskazanych wariantach, jeśli bezpośrednio po zawarciu umowy Spółka otrzyma od klienta zaliczkę (np. w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy), nie będzie się to jeszcze wiązać z realizacją jakiegokolwiek etapu umowy, nie będzie więc żadnego protokołu potwierdzającego choćby częściowe wykonanie umowy. W przypadku protokolarnej akceptacji przez klienta danego etapu realizacji umowy (np. po zakończeniu prac koncepcyjnych, zakończeniu wytwarzania urządzenia) Spółka zamierza wystawić fakturę zaliczkową, z tym, że po dokonaniu transportu, montażu, instalacji i instruktażu pracowników nie będzie wystawiona już żadna faktura zaliczkowa, mimo, że czynności te również będą potwierdzone protokołem, lecz faktura końcowa - rozliczająca dokonane zaliczki.

Tak, w obu przewidywanych wariantach faktura wystawiana przez Spółkę w chwili wydania i odbioru urządzenia będzie obejmować również należności za dodatkowe czynności takie jak transport, montaż, instalację udzielenie instrukcji pracownikom kontrahenta. Wynika to z tej okoliczności, że z ceny za urządzenie Spółka nie będzie wyodrębniać wynagrodzenia za te czynności dodatkowe.

Przewidywanym przez Spółkę przypadkiem otrzymania należności od klienta, przed wykonaniem danego etapu prac i wystawieniem faktury, jest sytuacja w której Spółka otrzyma zaliczkę bezpośrednio po zawarciu umowy (np. w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy). Dodatkowo, Spółka przewiduje, że występować będą przypadki kiedy po wytworzeniu urządzenia i wystawieniu faktury zaliczkowej po wykonaniu tego urządzenia, Spółka otrzymywać będzie całą należność z tytułu wykonania umowy, a więc jeszcze przed transportem urządzenia, jego ewentualnym montażem i instalacją, udzieleniem instruktażu pracownikom klienta.

W odniesieniu do wariantu I, Spółka zamierza zaliczyć do przychodów podatkowych przychody uzyskane z tytułu realizacji umów w tym okresie sprawozdawczym, w którym dokonana zostanie ostatnia z umówionych czynności - zwykle ostatnią z tych czynności będzie przeprowadzenie instruktażu pracowników kontrahenta w zakresie użytkowania urządzenia, a więc już po dostawie, montażu i instalacji urządzenia.

Również w wariancie II Spółka zamierza zaliczyć do przychodów podatkowych przychody uzyskane z tytułu realizacji umów w tym okresie sprawozdawczym, w którym dokonana zostanie ostatnia z umówionych czynności (zwykle: po transporcie i udzieleniu instrukcji pracownikom klienta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka realizując umowę w obu wariantach, uprawniona jest do przyjęcia, że dokonując dostawy towaru i świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi, spełnia świadczenie kompleksowe na gruncie podatku od towarów i usług - kompleksową dostawę towaru.

2. Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie właściwa w obu przedstawionych wariantach, w przypadku w którym dostawa urządzenia połączona ze wskazanymi usługami, uznana zostanie za świadczenie kompleksowe.

3. Z którym momentem w obu opisanych wariantach, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług - czy momentem tym będzie wydanie urządzenia nabywcy, czy też obowiązek podatkowy powstanie dopiero po wykonaniu ostatniej z czynności na które (obok dostawy towaru) umówi się Spółka z klientem.

4. Czy w przypadku, w którym organ podatkowy przyjmie, że Spółka nie spełnia na rzecz kontrahentów świadczenia kompleksowego, bądź przyjmie, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania towaru, Spółka będzie uprawniona do przyjęcia, że złożenie oświadczenia przez kontrahenta Spółki o odbiorze urządzenia i pozostawieniu go w rękach Spółki jako przechowawcy (wariant II), jest dostawą towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z którą należy powiązać moment powstania obowiązku podatkowego.

5. W którym momencie, w obu opisanych wariantach, dojdzie do powstania przychodu Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku w którym umowa będzie wykonywana na przestrzeni więcej niż jednego okresu sprawozdawczego.

6. Czy Spółka jest uprawniona do przyjęcia, że pojęcie okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych), którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza jeden miesiąc lub jeden rok.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 i nr 6 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu)

Ad. 5

Wariant I

W odniesieniu do wariantu opisanego w stanie faktycznym jako wariant I, Spółka uważa, że przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej:u.p.d.o.p), z tytułu realizacji przedmiotu umowy (wydanie urządzenia, dokonania jego transportu, montażu, instalacji urządzenia, oraz przeprowadzenia instruktażu pracowników klienta), dokonywanej na przestrzeni więcej niż jednego okresu sprawozdawczego, powstanie w momencie, w którym zostanie wykonana ostatnia z czynności do których Spółka zobowiązała się względem klienta (co do zasady będzie to udzielenie instrukcji dotyczących eksploatacji urządzenia pracownikom klienta).

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się m.in. dzień wydania rzeczy, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Równocześnie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zakazuje zaliczenia do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Spółki, mając na względzie brzmienie ww. przepisów u.p.d.o.p. sam fakt wystawienia faktury, w przypadku w którym nie wydano jeszcze rzeczy bądź nie wykonano usługi, nie może być przesłanką rodzącą obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przyjmuje, że chwila powstania przychodu zostaje w takim wypadku odroczona do momentu wykonania przedmiotu umowy w całości.

Spółka uważa, że prawidłowość zajmowanego przez Nią stanowiska znajduje potwierdzenie również w stanowisku Ministerstwa Finansów (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2marca 1999 r., sygn. B3-483-IP-722-68/99), zgodnie z którym do czasu wykonania całego zlecenia wszystkie wystawione faktury stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych (...). Dopiero z chwilą zakończenia całego zlecenia, potwierdzonego protokołem odbioru, cała wartość zlecenia staje się przychodem, a poniesione wydatki kosztem uzyskania przychodu". Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/10) w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa towaru będą mieć miejsce w trakcie następnego okresu sprawozdawczego.

Dlatego też, w ocenie Spółki, przychód należny, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. powstanie z chwilą dokonania ostatniej z czynności przewidzianej umową, którą zwykle będzie przeprowadzenie instruktażu pracowników kontrahenta w zakresie użytkowania urządzenia (w tym okresie sprawozdawczym, w którym dokonano tej ostatniej czynności).

Wariant II

W odniesieniu do wariantu II, Spółka również uważa, że przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. z tytułu realizacji przedmiotu umowy, dokonywanej na przestrzeni więcej niż jednego okresu sprawozdawczego, powstanie w momencie w którym zostanie wykonana ostatnia z czynności, do których Spółka zobowiązała się względem klienta (co do zasady będzie to udzielenie instrukcji dotyczących eksploatacji urządzenia pracownikom klienta).

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, lub wartości pieniężne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się m.in. dzień wydania rzeczy, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności.

Równocześnie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zakazuje zaliczenia do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Spółki do zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie II również można odnieść argumentację zawartą w odniesieniu do wariantu I. Tak więc ogólne zasady, w oparciu o które Spółka powinna ustalić moment powstania przychodu, tj. art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się m.in. dzień wydania rzeczy, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności ulegają modyfikacji przez normę zawartą w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka nie powinna więc zaliczać do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, powinna zrobić to dopiero z chwilą dokonania ostatniej czynności, na którą się umówiła.

Ad. 6

Zdaniem Spółki uzasadnione jest przyjęcie, że pod pojęciem okresów sprawozdawczych, którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., rozumieć można zarówno okres jednego roku jak i jednego miesiąca.

Spółka wskazuje, że pod pojęciem okresu sprawozdawczego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.), rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym tą ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych - co do zasady będzie to jeden rok obrotowy, w przypadku Spółki pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Za przyjęciem takiej tezy przemawia fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych), jednocześnie tym pojęciem się posługując. Dlatego też w ocenie Spółki uzasadnione jest przyjęcie, że pojęcie okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych) użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest tożsame z pojęciem okresu sprawozdawczego, które jest zdefiniowane na gruncie ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo, zasadna jest teza, że za okres sprawozdawczy, uznać można również miesiąc. Art. 25 ust. 1-2 oraz art. 27 u.p.d.o.p. nakłada na podatnika obowiązek rozliczania zaliczek na podatek za okresy miesięczne (ew. kwartalne), oraz podatku za rok podatkowy. Przyjąć więc należy, że pod pojęciem okresów sprawozdawczych, należałoby rozumieć okres jednego miesiąca w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach miesięcznych bądź okres roku, gdy Spółka oblicza podatek za dany rok podatkowy. Rozumowanie takie znajduje potwierdzenie w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto EDA/423-11/07 z dnia 27 kwietnia 2007 r.).

W uzupełnieniu własnego stanowiska Spółka podała, że w odniesieniu do stanowiska zajętego do pytania nr 6 podtrzymuje dotychczas sformułowane stanowisko wskazując, że w Jej ocenie pojęcie to może być interpretowane przez Spółkę dwojako, z tym, że Spółka przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym przez pojęcie okresu sprawozdawczego należałoby na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych uważać jeden miesiąc. W ocenie Spółki, uzyskanie interpretacji organu dot. rozumienia i stosowania pojęcia okresu sprawozdawczego jest potrzebne podatnikowi dla prawidłowego określenia momentu, w którym aktualizuje się obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymywanych od kontrahentów należności z tytułu zawieranych przez niego umów, a odpowiedź na przedmiotowe pytanie jest ściśle powiązana z przedstawionym stanem faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki w terminie 7 dni od zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

* nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu w pozostałym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

* prawidłowe w części dotyczącej przyjęcia okresu sprawozdawczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Jednocześnie, wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

W myśl tego przepisu powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą zajmuje się wykonywaniem dla klientów (głównie dla podmiotów z branż metalowej, samochodowej i lotniczej) swoich produktów. Produktami tymi są wyroby zaprojektowane i wytworzone zgodnie z oczekiwaniami klientów (zwane dalej: urządzeniami). Przeważająca część urządzeń wykonywana jest na indywidualne zamówienie klientów, z uwzględnieniem ich specyficznych potrzeb. Prace nad wykonaniem zleconego urządzenia, dla klienta który je zamówił mogą składać się z szeregu czynności, takich jak: opracowanie koncepcji zamawianego urządzenia, opracowanie projektu urządzenia, produkcja, dostawa urządzenia, montaż urządzenia, instalacja urządzenia, instruktaż. Po zakończeniu instruktażu klient Spółki rozpoczyna eksploatację urządzenia. Spółka udziela również gwarancji na wytwarzane urządzenia. W okresie i na warunkach przewidzianych w dokumencie gwarancyjnym lub umowie, Spółka dokonuje napraw gwarancyjnych. Spółka zamierza proponować kontrahentom umowy w dwóch podstawowych wariantach, uzależnionych od poziomu komplikacji zamówionego przez klienta urządzenia. Wariant pierwszy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do bardziej skomplikowanych urządzeń. W tym wariancie Spółka umawiać się będzie z klientem na dokonanie wszystkich wyżej wskazanych faz realizacji umowy. Po wykonaniu urządzenia klient, który wcześniej urządzenie zamówił, dokonuje oceny sposobu jego wykonania w siedzibie (zakładzie) Spółki. Ze względu na specyfikę urządzeń, ich sprawdzenie jest możliwe dopiero w zakładzie klienta po ich instalacji. W przypadku zaakceptowania sposobu wykonania urządzenia przez klienta czego skutkiem jest brak konieczności dokonywania zmian w urządzeniu, Spółka będzie dostarczać urządzenie do zakładu klienta. Klient powinien dokonać odbioru wydawanego mu urządzenia, równocześnie sprawdzając jego stan. Następnie Spółka będzie dokonywać instalacji urządzenia w zakładzie klienta. Instalacja urządzenia finalizowana będzie pierwszym uruchomieniem urządzenia, w celu sprawdzenia czy urządzenie działa prawidłowo. Następnie Spółka będzie udzielać instrukcji dotyczących sposobu użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie. Spółka planuje, że cena (wynagrodzenie) będzie jedną kwotą należną za całość przedmiotu umowy. Cena za urządzenie, obejmie więc również wynagrodzenie za przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych oraz za dostarczenie urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, dokonanie montażu urządzenia, instalację urządzenia w oznaczonym miejscu, oraz przeprowadzenie instruktażu pracowników. Spółka co do zasady nie zamierza więc wyodrębniać wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Spółka przewiduje jednak, w przypadku wysoce skomplikowanych urządzeń, wyodrębnienie w umowie wynagrodzenia za przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych, od wynagrodzenia za urządzenie, jego montaż, instalację i szkolenie. Płatność ceny z tytułu wykonania całości umowy, będzie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), przeważającą część wynagrodzenia przewidzianego w umowie w określonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). Spółka zamierza więc momenty zapłaty poszczególnych części ceny (za wyjątkiem zaliczki) powiązać jedynie z wydaniem urządzenia, uniezależniając moment zapłaty od momentu wykonania usług takich jak ewentualny transport urządzenia i jego montaż, instalacja i przeprowadzanie instruktażu pracowników klienta. Wynika to z tej okoliczności, że wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient. Drugi wariant umowy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do urządzeń mniej skomplikowanych. W tym wariancie Spółka zamierza umawiać się jedynie na wytworzenie urządzenia i transport oraz udzielenie instrukcji pracownikom klienta, z tym zastrzeżeniem, że klient będzie miał wgląd w dokumentację projektową celem zgłoszenia uwag i oczekiwań względem przyszłego urządzenia. Po wykonaniu urządzenia, wydanie, sprawdzenie urządzenia przez klienta i jego odbiór następować będzie już w siedzibie (zakładzie) Spółki. Odbiór polegać będzie na tym, że klient sprawdzi urządzenie, oświadczy, czy zostało wykonane zgodnie z umową, a także że obejmuje posiadanie urządzenia. Spółka udzieli także instrukcji pracownikom klienta w zakresie eksploatacji urządzenia. W odniesieniu do takich urządzeń, nie istnieje konieczność ich montażu po dokonaniu transportu, nie będą również one instalowane przez Spółkę u klienta. W tym wariancie umowy Spółka również przewiduje jednolite wynagrodzenie za cały przedmiot umowy, bez wyodrębniania ceny urządzenia od wynagrodzenia za usługi. Jednolite wynagrodzenie obejmie cenę za urządzenie, jego przechowanie do momentu transportu, transport, szkolenie. Cena (wynagrodzenie) może być również w tym wariancie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), oraz przeważającą część wynagrodzenia w oznaczonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). W tym wariancie również momenty zapłaty części ceny (za wyjątkiem zaliczki) związane będą z wydaniem urządzenia, ponieważ wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient. W obu przewidywanych wariantach, wynagrodzenie płacone będzie w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę w chwili wydania i odbioru urządzenia, z tym zastrzeżeniem, że Spółka będzie wystawiać fakturę również na zaliczki (tzw. faktury zaliczkowe - jeśli Spółka umówi się z klientem na zaliczki). Opisane wyżej czynności, (tekst jedn.: montaż, wydanie i odbiór urządzenia przez klienta, jego instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom klienta), Spółka będzie starać się dokumentować protokołami, podpisanymi przez klienta. W przypadku braku protokołu, Spółka zamierza dokumentować dokonanie czynności samodzielnie, np. poprzez sporządzenie notatki z dokonania danej czynności. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy i za taki okres sporządzane są sprawozdania finansowe.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi, a zatem, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy też jest rezultatem wykonania określonej części usługi.

W przedmiotowej sprawie realizacja umowy została podzielona na etapy. W przypadku protokolarnej akceptacji przez klienta danego etapu realizacji umowy Spółka zamierza wystawić fakturę zaliczkową, o ile umówi się z klientem na zaliczki, a następnie fakturę końcową - rozliczającą dokonane zaliczki. Nie w każdym jednak przypadku będziemy mieli do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazywały.

W rozpatrywanej sprawie, jako zaliczkę na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można potraktować tylko kwotę, jaką otrzyma Wnioskodawca od klienta w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy.

Po zakończeniu natomiast każdego z etapów umowy, stanowiącego częściowe wykonanie usługi, po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. W przypadku bowiem zakończenia tych etapów doszło do częściowego wykonania usługi, o którym mówi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykonała pewne czynności (usługi), do których była zobowiązana, co również znajdzie wyraz w protokolarnej akceptacji przez klienta. Kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że płatności za dany etap prac są określone procentowo do całości ceny.

Zatem, brak jest podstaw do uznania, że przychód z tytułu realizacji umowy powinien powstać po wykonaniu ostatniej czynności objętej umową.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymane środki pieniężne, po zrealizowaniu warunków uzyskania poszczególnych części wynagrodzenia wynikających z umowy, nie stanowią zaliczek w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poczet usług wykonanych w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Tym samym, do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę (z wyjątkiem zaliczki otrzymanej w terminie 7 dni od zawarcia umowy), nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

W świetle powyższego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, za datę powstania przychodu należnego z tytułu realizacji umowy/zamówienia Spółka powinna uznać dzień odbioru poszczególnych etapów prac dokumentowanych protokołem jako dzień częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności za zrealizowanie danego etapu umowy.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej rozumienia pojęcia okresu sprawozdawczego w odniesieniu do momentu powstania przychodu z tytułu realizacji umowy należy stwierdzić, że ustawodawca w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "okres sprawozdawczy". Jednakże, zdaniem tutejszego organu podatkowego, skoro w ustawie wielokrotnie stosowany jest termin "rok podatkowy", który został w przepisach tej ustawy jednoznacznie zdefiniowany, to przyjąć należy, iż pojęcia "okres sprawozdawczy" nie należy utożsamiać wyłącznie z rokiem podatkowym.

Zauważyć równocześnie należy, że z brzmienia art. 25 i art. 27 cytowanej ustawy wynika obowiązek rozliczania zaliczek na podatek za okresy miesięczne lub kwartalne oraz podatku za rok podatkowy.

Zatem należy uznać, że przez pojęcie "okres sprawozdawczy" użyty w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć okres jednego miesiąca w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach miesięcznych lub okres jednego kwartału w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych, bądź okres roku podatkowego w sytuacji, gdy obliczany jest podatek należny za dany rok.

Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl)"okres" - to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w obu opisanych w zdarzeniu przyszłym wariantach (zarówno w wariancie I jak i wariancie II), w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny z działalności gospodarczej powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie częściowego bądź całkowitego wykonania usługi, potwierdzonego protokołem odbioru, o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności. W sytuacji, gdy przed częściowym lub całkowitym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura albo nastapi uregulowanie należności, to przychód powstanie w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności, nawet jeżeli częściowe lub całkowite wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.

Przychód powstanie w tym okresie sprawozdawczym, w którym nastąpi częściowe bądź całkowite wykonanie usługi potwierdzone protokołem odbioru, o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku pisma Ministerstwa Finansów należy podkreślić, że przedstawione w nim stanowisko nie dotyczy identycznej sprawy jak przedstawiona przez Wnioskodawcę we wniosku.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów administracyjnych kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.