IPTPB3/423-168/11-5/PM - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn. Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kwoty odstępnego - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym

* wartości kwoty odstępnego.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wezwaniem z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr IPTPB3/423-168/11-2/PM, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć ponad 180 placówek handlowych (supermarketów), które działają na terenie całego kraju i stanowią jej własność, jak również są przedmiotem najmu.

Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci Wnioskodawcy. W wynajętych lokalach handlowych Wnioskodawca zwykle dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowujących taki lokal do potrzeb działalności detalicznej. Natomiast poniesione nakłady kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje je zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 w okresie dziesięciu lat. Umowy najmu zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami nieruchomości są wieloletnie (najczęściej dziesięcioletnie). Dodatkowo w przypadku, gdy działalność prowadzona jest w wynajmowanych obiektach Wnioskodawca jest zmuszony do zapłaty tzw. odstępnego stanowiącego ekwiwalent za rezygnację z prowadzenia działalności w danym obiekcie handlowym przez dotychczasowego właściciela lub najemcę.

Wnioskodawca tzw. odstępne rozpoznaje jako koszty pośrednie działalności i rozlicza je w sposób proporcjonalny do długości trwania umowy.

W dniu 2 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką jawną umowę przekazania na mocy, której wyraziła ona gotowość odstąpienia lokalizacji a wraz z tym rezygnację z prowadzenia w niej dotychczasowej działalności. W przedmiotowym porozumieniu dotychczasowy najemca oświadczył, iż lokal spełnia wszystkie wymagania techniczne i normy oraz że jest dopuszczony do użytkowania w zakresie prowadzenia w nim działalności handlowej (supermarketu) i nie są mu znane żadne okoliczności, które wyłączają bądź utrudniają prowadzenie w lokalu działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca.

Na mocy przedmiotowej umowy dokonano także przejęcia od dotychczasowego najemcy wybranych aktywów: wyposażenia, towarów oraz pracowników. Niemniej jednak Wnioskodawca przed faktycznym rozpoczęciem działalności poniósł znaczne nakłady inwestycyjne (inwestycje w obcym środku trwałym) adaptując lokal do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności i wymaganych standardów.

W dniu 8 sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zgodnie z którym Spółka jawna przeniosła na Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków najemcy wynikających z umowy najmu. Z tytułu rezygnacji Spółki jawnej z prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu Wnioskodawca wypłacił stosowne wynagrodzenie (odstępne) rozliczane proporcjonalnie do długości trwania umowy najmu.

Właścicielem tego obiektu handlowego była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z którą to 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu na okres dziesięciu lat, tj. do 2017 r.

Natomiast w 2009 r. Wnioskodawca powziął wiadomość o planowanej na lata 2009-2012 w rejonie lokalizacji sklepu inwestycji drogowej, co w konsekwencji miało doprowadzić do fizycznej likwidacji obiektu a tym samym rozwiązania umowy najmu, w którym prowadzona była działalność handlowa.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Wojewoda zezwolił na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania odwoławczego przez Ministra Infrastruktury pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Miejski Zarząd Dróg poinformował Wnioskodawcę o planowanym rozpoczęciu budowy węzła drogowego i wezwał do opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 czerwca 2011 r.

Na chwilę obecną przedmiotowy lokal został opróżniony i nie jest już w nim prowadzona działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące stanu faktycznego. Natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr IPTPB3/423-168/11-4/PM.

Zdaniem Wnioskodawcy na tak postawione pytanie odpowiedź jest twierdząca. Odnosząc się do kwestii odstępnego Wnioskodawca wskazał, że rozlicza je proporcjonalnie przez cały okres trwania najmu przewidzianego w umowie, tj. dziesięć lat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo ująć w kosztach podatkowych wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą związane z uzyskiwanym przychodem lub zmierzające do jego zachowania. Niewątpliwie Wydatek w postaci odstępnego jest zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu i należącym do kategorii wydatków o charakterze pośrednim.

Jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, to koszty te ustala się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty, które w myśl tego przepisu należy rozliczać w czasie to takie, które ponoszone są z góry, a pożytki z ich tytułu następują w roku bieżącym i w latach następnych.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wydatków poniesionych na nabycie prawa do umowy najmu lokalu handlowego (wynagrodzenia zapłaconego dotychczasowemu wynajmującemu).

Zdaniem Wnioskodawcy przy kwalifikacji omawianego kosztu do kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

* potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanej sytuacji odstępne dotyczy lokalu handlowego. Otworzenie przez Wnioskodawcę nowego punktu handlowego było Jego zdaniem zasadne i celowe, a poniesiony wydatek w zamierzeniach miał przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca przyjął, że skoro poniósł wydatek w postaci odstępnego, który jest niewątpliwie związany z uzyskaniem przychodów i rozliczał go w sposób proporcjonalny do czasu trwania umowy, wobec rozwiązania umowy najmu to powinien zaliczyć pozostały wydatek do kosztów bieżącego okresu, gdyż z mocy samego prawa ustała przyczyna dla której celowe było rozliczenie tego wydatku w czasie.

W tej sytuacji zasadne jest zaliczenie pozostałej kwoty odstępnego z datą faktycznego zakończenia działalności w zajmowanym obiekcie handlowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w stanie faktycznym uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) - art. 396 Kodeksu. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu Kodeksu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 do ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ww. ustawy.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w wynajmowanych obiektach na podstawie wieloletnich umów najmu (najczęściej dziesięcioletnich). W przypadku, gdy działalność prowadzona jest w wynajmowanych obiektach Wnioskodawca zmuszony jest do zapłaty tzw. "odstępnego" stanowiącego ekwiwalent za rezygnację z prowadzenia działalności w danym obiekcie przez dotychczasowego właściciela lub najemcę. Wnioskodawca tzw. "odstępne" rozpoznaje jako koszty pośrednie działalności i rozlicza je w sposób proporcjonalny do długości trwania umowy. Pytanie Spółki dotyczy skutków podatkowych związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, z którą związane są kwoty odstępnego, które do tej pory nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż opłata - "odstępne" od zawartych umów zostały uiszczone jednorazowo. Niemniej jednak zawarte umowy przewidują przypadki, w których umowy mogą ulegać przedterminowemu rozwiązaniu i wygaśnięciu.

Należy zatem stwierdzić, iż wydatki w postaci reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty odstępnego w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że Wnioskodawca wykaże związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (tj. dot. całokształtu działalności).

Reasumując powyższe, wydatki w postaci reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty tzw. "odstępnego" w przypadku rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta stanowią - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę ostatniego przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanym obiekcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.