IPTPB3/423-162/12-4/PM - Powstanie przychodu z tytułu otrzymania od dostawcy nienależnie zapłaconej kwoty z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nienależnie zapłaconej kwoty na rzecz dostawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania od Dostawcy nienależnie zapłaconej kwoty z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nienależnie zapłaconej kwoty na rzecz Dostawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania od Dostawcy nienależnie zapłaconej kwoty należności z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nienależnie zapłaconej kwoty na rzecz Dostawcy.

Z uwagi na braki ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), pismem z dnia 28 czerwca 2012 r., Nr IPTPB3/423-162/12-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2012 r.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku oraz uiszczono opłatę od wniosku w wysokości 40 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z tytułu zrealizowanych na rzecz Spółki dostaw, Jej dostawca (dalej: Dostawca) wystawił na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące transakcje.

Na fakturach znajdowała się informacja o dokonanej przez Dostawcę na rzecz podmiotu trzeciego - banku (dalej: Bank) cesji wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur oraz wskazany był rachunek Banku, na który należało dokonać zapłaty. Jeszcze przed dniem zapłaty należności wynikających ze wskazanych faktur przez Spółkę, Dostawca zawiadomił Spółkę, że płatność z tych faktur powinna być dokonana na inny rachunek niż wskazany pierwotnie na fakturze oraz ustalono, że Dostawca wystawi korekty faktur. Na doręczonych Spółce fakturach korygujących pominięta została treść dotycząca cesji. Dostawca zapewnił przy tym Spółkę, że wpłaty na rachunek bankowy wskazany na korektach faktur będą prawidłowe i nie będą naruszały w żaden sposób postanowień umowy cesji zawartej między Dostawcą a Bankiem.

W oparciu o przedmiotową informację ze strony Dostawcy, jak również nie uzyskawszy żadnego zawiadomienia w przedmiocie zawartej umowy cesji ze strony Banku oraz nie znając treści tej umowy, Spółka dokonała płatności z tytułu faktur na rzecz Dostawcy, na rachunek wskazany na fakturach korygujących. Działając w dobrej wierze, w szczególności w zaufaniu do zapewnień Dostawcy, Spółka pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że dokonała zapłaty na rzecz podmiotu będącego wierzycielem z tytułu należności stwierdzonych wskazanymi wyżej fakturami.

Następnie, Bank wezwał Spółkę do zapłaty kwoty pieniężnej wynikającej z przedmiotowych faktur, podnosząc, że Spółka dokonując zapłaty na rzecz Dostawcy nie zwolniła się z długu i dalej pozostaje zobowiązana względem Banku, jako cesjonariusza, gdyż zdaniem Banku Spółka została należycie powiadomiona o przelewie i zawiadomienie to nigdy nie zostało cofnięte.

Na powyższym tle między Spółką oraz Bankiem powstał spór sądowy - ze względu na fakt, iż Spółka odmawiała zapłaty na rzecz Banku, stojąc na stanowisku, iż zawiadomienie o cesji zostało skutecznie cofnięte przez Dostawcę.

Wskutek przeprowadzonego postępowania, sąd uwzględnił powództwo Banku i nakazał zapłatę od Spółki na rzecz Banku ceny wynikającej z faktur za dostarczone towary, z których należności zostały już uprzednio zapłacone przez Spółkę na rzecz Dostawcy, również na podstawie wystawionych faktur i wskazanych tam rachunków bankowych Dostawcy.

W toku postępowania sądowego Spółka oraz Dostawca zawarli ugodę, którą ustalono, że w odniesieniu do części należności z faktur wystawionych przez Dostawcę Spółka rzeczywiście nie została prawidłowo zawiadomiona o cesji wierzytelności, a w związku z tym spełnienie świadczenia na rzecz Dostawcy w tym zakresie powodowało wygaśnięcie zobowiązania Spółki. Co do części jednakże należności, strony ustaliły, że Spółka dokonując zapłaty na rzecz Dostawcy nie zwolniła się skutecznie ze zobowiązania stwierdzonego przedmiotowymi fakturami. Spółka zobowiązała się tym samym przedmiotową ugodą, że dokona ponownej zapłaty ceny za dostarczone towary na rzecz Banku, mimo jej uprzedniej zapłaty na rzecz Dostawcy.

Do spełnienia zobowiązania względem Banku doszło niezwłocznie po zawarciu ugody.

Spółka zamierza obecnie podjąć działania mające na celu odzyskanie kwot zapłaconych na rzecz Dostawcy, jednakże istnieje duże prawdopodobieństwo, że z uwagi na trudną sytuację finansową Dostawcy (upadłość) nie uda się odzyskać pełnych kwot należności lub odzyskanie należności będzie w ogóle niemożliwe.

W związku z tym, że Spółka w pewnej części dwa razy zapłaciła za nabyty towar, a odzyskanie tych kwot jest mało prawdopodobne, poniesione wydatki Spółka zamierza potraktować jako koszt podatkowy nabycia towaru, który to towar został następnie sprzedany przez Spółkę jej kontrahentom.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące wyjaśnienia.

Odpowiadając na pierwsze z pytań Organu, Wnioskodawca wskazuje, iż dopiero zamierza zaliczyć poniesione wydatki na rzecz Dostawcy do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym sprzedał nabyte od Dostawcy towary (urządzenia) lub wykorzystał je w świadczonych przez siebie usługach (dostawa jako element usługi). Będzie to zatem koszt bezpośrednio związany z uzyskanymi w przeszłości przychodami Wnioskodawcy, zaliczonymi w całości do przychodów podatkowych i rachunkowych. Zwiększenie kosztów będzie dokonane na zasadzie korekty rozliczenia podatkowego za lata ubiegłe.

Odnosząc się do drugiego z pytań Organu, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że tak jak zaznaczono powyżej, przedmiotowe wydatki dopiero będą zaliczone do kosztów podatkowych jako wydatki bezpośrednio związane z nabywaniem towarów/urządzeń handlowych, które następnie zostały zbyte, w związku z czym został wykazany przez Wnioskodawcę przychód podatkowy. Poniesione na rzecz Dostawcy wydatki wynikały z zawartej z nim umowy o dostawy urządzeń, miały zatem podstawę prawną i wynikały z prawidłowo wystawionych przez Dostawcę faktur, które potwierdzały okoliczność dostarczenia towarów. Jedyna modyfikacja w stosunku do regularnych transakcji gospodarczych zakupu towarów i zapłaty określonych w fakturach kwot polegała na tym, że uprawnionym do otrzymania ceny (o czym Wnioskodawca nie wiedział i co wyraźnie podkreślił we wniosku) był Bank. Z ostrożności procesowej została zawarta ugoda sprowadzająca się do konieczności zapłaty części ceny zarówno do Banku, jak i Dostawcy. Jest rzeczą powszechnie wiadomą, iż postępowania sądowe są długotrwałe i przez to generują duże koszty, a jednocześnie nie gwarantują wygranej pokrzywdzonemu (Wnioskodawcy) nawet wtedy, gdy obiektywnie ma rację (chociażby z powodów natury proceduralnej).

Podstawą prawną zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca:

* poniósł (zapłacił) wydatek, do którego był zobowiązany przez umowę handlową oraz ugodę sądową, oraz poniesienie którego udokumentowane jest otrzymanymi od Dostawcy fakturami,

* w zamian za poniesione wydatki Wnioskodawca uzyskał dostawę towarów/urządzeń, które następnie sprzedał uzyskując przychody podatkowe,

* przy ponoszeniu wydatków zachował najwyższą ostrożność i gospodarność (czego dowodem jest chociażby okoliczność wejścia w spór sądowy),

* przedmiotowe wydatki nie są kwalifikowane jako niestanowiące kosztu podatkowego czyli nie są wymienione we wspomnianym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca potwierdza tym samym, że na dzień dzisiejszy nie została rozpoznana żadna strata z tego tytułu (planowane jest rozpoznanie kosztu podatkowego związanego bezpośrednio ze sprzedażą towarów/urządzeń).

Z kolei, odpowiadając na trzecie pytanie Organu, Wnioskodawca wskazuje, iż rozliczenia pomiędzy nim a Dostawcą nastąpiły na podstawie zapłaty za wystawione przez Dostawcę faktury dokumentujące dostawę towarów handlowych, które otrzymał Wnioskodawca (do ugody sądowej doszło w stosunkach między Spółką a Bankiem, nie zaś między Spółką, a Dostawcą).

Udzielając odpowiedzi na pytanie czwarte, w przypadku odzyskania przez Wnioskodawcę kwot zapłaconych Dostawcy zostaną one zakwalifikowane jako przychody podatkowe i rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania w przyszłości od Dostawcy zwrotu całości lub części zapłaconej na jego rzecz kwoty w części, w której Spółka zobowiązana była do ponownej zapłaty ceny za dostarczone towary na rzecz Banku, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zwrotu wydatku uprzednio zaliczonego do kosztu podatkowego i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do korekty kosztów podatkowych nabycia towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od Dostawcy zwrotu zapłaty należności z tytułu zrealizowanych dostaw w zakresie, w jakim Spółka zobowiązana była do ponownej zapłaty na rzecz Banku, w dacie faktycznego otrzymania zapłaty ze strony Dostawcy i nie będzie w związku z powyższym zobowiązana do korekty kosztów podatkowych nabycia towarów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, w świetle powołanego przepisu do przychodów podatkowych zalicza się zwrócone wydatki, jeżeli zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym powyżej stanie faktycznym, wydatki poczynione przez Spółkę na rzecz Dostawcy Spółka zaliczy do kosztów podatkowych, jako wydatki poniesione w celu nabycia towarów. Skoro natomiast wydatki te będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Spółki ich zwrot w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nie ma, zdaniem Spółki podstaw prawnych do tego, aby w przyszłości, w momencie uzyskania od Dostawcy zwrotu zapłaty należności z tytułu zrealizowanych dostaw, dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz. Jak bowiem jednoznacznie wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnym jest w takim wypadku wykazanie przychodu. Ponadto, ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów skutkowałaby w tym wypadku podwójnym opodatkowaniem przychodów.

Należy nadmienić, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę na rzecz Dostawcy ceny za nabywane towar był w pełni uzasadniony, jak również dokonany przy zachowaniu staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych, a co za tym idzie zasadne jest jego zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, że Spółka zapłaciła za niektóre faktury zarówno na rzecz Banku, jak i Dostawcy wyłącznie z tego powodu, że Dostawca wprowadził Spółkę w błąd korygując faktury oraz składając wobec Spółki zapewnienia, iż dokonanie przez Spółkę wpłat na rachunek bankowy wskazany na korektach faktur będzie prawidłowe i nie naruszy w żaden sposób postanowień umowy cesji zawartej między Dostawcą a Bankiem.

Ponowna zapłata ceny za dostarczone towary na rzecz Banku była natomiast efektem wystąpienia przez Bank z powództwem o zapłatę przeciwko Spółce, następnie wyroku Sądu pierwszej instancji zasądzającego zapłatę od Spółki na rzecz Banku oraz zawartej między stronami na etapie postępowania w drugiej instancji ugody pozasądowej. Niewątpliwie zawarcie między Bankiem a Spółką, ugody w zakresie dochodzonych przez Bank roszczeń świadczy o tym, iż kwestia obowiązku Spółki dokonania ponownej zapłaty za nabyte towary, tym razem na rzecz Banku, nie była oczywista i budziła liczne wątpliwości.

Podsumowując, niewątpliwe jest zatem, że:

* Spółka dokonała zapłaty ceny za dostarczone na jej rzecz towary podwójnie, tj. najpierw na rzecz Dostawcy, a następnie również na rzecz Banku,

* zapłata związana była z nabyciem przez Spółkę towarów handlowych, które Spółka następnie odsprzedała klientom uzyskując z tego tytułu przychód opodatkowany,

* zarówno Dostawca, jak i Bank mieli tytuły prawne do otrzymania płatności: Dostawca z tytułu wystawionych faktur za dostarczone na rzecz Spółki towary, natomiast Bank z tytułu dokonanej przez Spółkę na rzecz Banku cesji wierzytelności, co do której Dostawca wprowadził Spółkę w błąd,

* przed dniem dokonania zapłaty na rzecz Dostawcy Spółka wdrożyła wszystkie procedury ostrożnościowe (starannego działania), zmierzające do ustalenia osoby wierzyciela, na którego rzecz powinna dokonać zapłaty z tytułu wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę faktur, natomiast konieczność następczego ponownego dokonania zapłaty ceny na rzecz Banku wynikła z podstępnego działania Dostawcy, wynikającego z jego bardzo złej sytuacji finansowej, co znalazło następnie wyraz w ogłoszeniu upadłości Dostawcy. Zawarta ugoda z Bankiem dotyczyła tylko części płatności i wynikała z racjonalnego działania Spółki, bowiem dalsze przeciąganie procesu sądowego w różnych instancjach groziło poniesieniem dalszych kosztów podstępowania, które także w przypadku wygranej nie zostałyby nawet w części pokryte (w szczególności koszty wynagrodzenia prawników w postępowaniu przed sądami najwyższych instancji są zasądzane tylko w bardzo niewielkiej części).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

* poniesione przez Spółkę tak na rzecz Dostawcy, jak i Banku wydatki należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu w świetle definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż płatności dokonane przez Spółkę stanowiły podwójne zapłacenie ceny za dostarczone na rzecz Spółki towary handlowe, a co za tym idzie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, z perspektywy działań Dostawcy, zmierzających do wprowadzenia Spółki w błąd co do osoby rzeczywistego wierzyciela z tytułu należności stwierdzonych wskazanymi wyżej fakturami, przy jednoczesnym podjęciu przez Spółkę wszelkich wymaganych w takich okolicznościach działań ostrożności owych, w tym także próby uniknięcia konieczności podwójnej zapłaty w toku postępowania sądowego, uznać należy, że zasadne jest traktowanie poniesionego na rzecz Dostawcy wydatku w kategorii uzasadnionej straty związanej z działalnością gospodarczą. Jak podkreślono wyżej, pracownicy Spółki zastosowali w niniejszym przypadku wszelkie wdrożone w Spółce procedury zapobiegania tego typu sytuacjom. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że Dostawca, będący firmą o rozpoznawalnej marce w branży, jest wieloletnim i jednym z większych kontrahentów Spółki, który dotychczas w sposób należyty wywiązywał się ze swych zobowiązań względem Spółki. W tym kontekście uznać więc należy, że Spółka dochowała staranności w stopniu wyższym niż przyjęty w tego typu stosunkach, lecz mimo to nie uniknęła konieczności podwójnej zapłaty ceny za dostarczone na jej rzecz towary. O fakcie, że względem Spółki podjęte zostały przez Dostawcę działania podstępne oraz, że okoliczności sprawy budziły daleko idące wątpliwości świadczy dobitnie okoliczność, że w toku procesu sądowego między Spółką a Bankiem zawarta została ugoda, którą ustalono, że zapłata na rzecz banku nie będzie dotyczyła wszystkich, lecz jedynie części należności uprzednio zapłaconych już na rzecz Dostawcy.

* ze względu na fakt, iż z przyczyn wskazanych powyżej, zdaniem Spółki zasadne jest zaliczenie przez Spółkę wydatków poniesionych na rzecz Dostawcy do kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że w razie dokonania przez Dostawcę zwrotu na rzecz Spółki - w całości lub w części - należności z tytułu zrealizowanych dostaw w zakresie, w jakim Spółka zobowiązana była do ponownej zapłaty ceny na rzecz Banku, Spółka powinna rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i potwierdzającą je argumentację przedstawioną we wniosku. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jeżeli wydatki na rzecz Dostawcy zostaną zaliczone do kosztów podatkowych, ponieważ stanowiły wydatek konieczny do nabycia towarów od Dostawcy, czyli staną się kosztami podatkowymi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to uzyskane w przyszłości zwroty tych kwot powinny stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy na zasadzie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, zatem dany wydatek będzie stanowił koszt podatkowy, to jego zwrot będzie stanowił przychód w momencie jego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy jednak analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e), (tzw. koszty pośrednie).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2; są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zaliczyć poniesione wydatki na rzecz Dostawcy do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym sprzedał nabyte od Dostawcy towary (urządzenia) lub wykorzystał je w świadczonych przez siebie usługach (dostawa jako element usługi). Będzie to, zatem koszt bezpośrednio związany z uzyskanymi w przeszłości przychodami Wnioskodawcy, zaliczonymi w całości do przychodów podatkowych i rachunkowych. Zwiększenie kosztów będzie dokonane na zasadzie korekty rozliczenia podatkowego za lata ubiegłe. Poniesione na rzecz Dostawcy wydatki wynikały z zawartej z nim umowy o dostawy urządzeń, miały zatem podstawę prawną i wynikały z prawidłowo wystawionych przez Dostawcę faktur, które potwierdzały okoliczność dostarczenia towarów. Jedyna modyfikacja w stosunku do regularnych transakcji gospodarczych zakupu towarów i zapłaty określonych w fakturach kwot polegała na tym, że uprawnionym do otrzymania ceny (o czym Wnioskodawca nie wiedział i co wyraźnie podkreślił we wniosku) był Bank. Z ostrożności procesowej została zawarta ugoda sprowadzająca się do konieczności zapłaty części ceny zarówno do Banku, jak i Dostawcy. Jest rzeczą powszechnie wiadomą, iż postępowania sądowe są długotrwałe i przez to generują duże koszty, a jednocześnie nie gwarantują wygranej pokrzywdzonemu (Wnioskodawcy) nawet wtedy, gdy obiektywnie ma rację (chociażby z powodów natury proceduralnej).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że poniesione wydatki dotyczące zakupu towarów od Dostawcy Spółka zaliczyła w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Przechodząc do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nienależnie zapłaconej na rzecz Dostawcy kwoty wskazać należy, że podstawą prawną zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca twierdzi, że na dzień dzisiejszy nie została rozpoznana żadna strata z tego tytułu (planowane jest rozpoznanie kosztu podatkowego związanego bezpośrednio ze sprzedażą towarów/urządzeń). Rozliczenia pomiędzy nim a Dostawcą nastąpiły na podstawie zapłaty za wystawione przez Dostawcę faktury dokumentujące dostawę towarów handlowych, które otrzymał Wnioskodawca (do ugody sądowej doszło w stosunkach między Spółką a Bankiem, nie zaś między Spółką, a Dostawcą).

W analizowanej sytuacji wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Tak, więc wartość poniesionych wydatków z tytułu niezależnie zapłaconej kwoty przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy, a potem do Banku, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ponowna zapłata ceny za dostarczone towary, będzie stanowiła nadwyżkę kwoty, która już wcześniej została zapłacona i zaliczona w koszty podatkowe.

Możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w ocenie Organu nie jest możliwym powiązanie wydatku w postaci ponownej zapłaty ceny za dostarczone towary dokonanej na rzecz Dostawcy z przychodem w postaci późniejszego zwrotu przez Dostawcę wartości zapłaconej kwoty w całości lub w jej części.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz Dostawcy z tytułu ponownej zapłaty ceny za dostarczone towary nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym Spółka nie będzie uprawniona do dokonania korekty kosztów podatkowych nabycia towarów za lata ubiegłe.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać, jak własnymi. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Reasumując, w świetle wyżej powołanych przepisów prawa nienależnie zapłacona przez Spółkę na rzecz Dostawcy kwota z tytułu zrealizowanych dostaw towarów (podwójnie zapłacona cena) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tym samym brak jest podstaw do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów.

Jednocześnie otrzymane w przyszłości środki finansowe stanowiące część lub całość nienależnie zapłaconej ceny za dostarczone towary na rzecz Dostawcy nie będą stanowiły przychodu z prowadzonej działalności podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.