IPTPB3/423-161/12-2/IR - Skutki prawne objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny wartości nominalnej wnoszonych udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za przychód podatkowy wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe,

* braku podstaw do ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów - jest nieprawidłowe,

* uznania za koszt uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny wartości nominalnej wnoszonych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy, jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: "spółka cypryjska"). Udziały w spółce cypryjskiej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojej struktury własnościowej. W tym celu zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego 49% udziałów, jakie posiada w spółce cypryjskiej (dalej: "Udziały") do innej spółki kapitałowej prawa polskiego lub prawa cypryjskiego (dalej "spółka").

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych Udziałów. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport z agio będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem ze względu na fakt, iż nie można dokładnie ustalić ostatecznej wartości pieniężnej jaką będą przejawiały przedmiotowe Udziały. Dlatego, aby nie dokonywać kolejnych zmian w kapitale zakładowym spółki, tylko część wartości Udziałów zostanie przelana na kapitał zakładowy tytułem objęcia udziałów, natomiast nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Kapitał zapasowy charakteryzuje się większą elastycznością, w związku z tym zmiany na nim są dosyć częstym zjawiskiem i nie wymagają szczególnych form wymaganych prawem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Udziałów o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowo objętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji (tekst jedn.: kwota agio).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei art. 14 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości.

Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu, czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie według Wnioskodawcy należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych (dalej "k.s.h."). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i do spółki akcyjnej k.s.h. stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez k.s.h.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów/akcji była dokładnie równa ich wartości nominalnej.

Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów/akcji. W szczególności nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów/akcji.

Powyższe stanowisko według Wnioskodawcy zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., Orzeczenie to zostało wydane wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy). Sąd stwierdził bowiem, że "Niewątpliwie (...) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Podobnie, jak wskazał Wnioskodawca orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., W tym ostatnim wyroku Sąd stwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki."

Wnioskodawca zauważa również, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w k.s.h. i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 k.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 k.s.h. stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i - co więcej - często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów k.s.h. i powszechne z nich korzystanie, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu, w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tekst jedn.: również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Według Wnioskodawcy, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Należy zatem, według Wnioskodawcy rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro - co wykazano powyżej - nie jest możliwe ani "urynkowienie" wartości nominalnej udziałów/akcji ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy przepis ten pozwala organom podatkowym/organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem, należy rozstrzygnąć, jak "odpowiednio" stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów/akcji w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako "cenę".

Odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy k.s.h. Wskazując bowiem na sytuacje, w których "udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej" wyraźnie odróżniają cenę udziałów/akcji od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem, tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy według Wnioskodawcy przyjąć, że ustawodawca nakazując "odpowiednie" stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również "cena" za obejmowane udziały/akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Zatem, odnosząc się do swojej sytuacji Wnioskodawca uważa, iż tak długo jak: (i) wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: Udziałów) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części na pokrycie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i (ii) przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest według Wnioskodawcy z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r., W interpretacjach tych stwierdzono: "W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej."

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznej sytuacji, co przedstawiona we wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając, że "zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, część wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów". Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2010 r., oraz oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej - wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

W stosunku natomiast do określenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów/akcji w spółce, koszty te będą określone w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego Udziałów w spółce cypryjskiej. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym Udziały w spółce cypryjskiej zostały objęte w kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce pod warunkiem, że zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy zatem uznać, że na moment objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów spółki cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie nominalna wartość wnoszonych Udziałów.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

Zatem, reasumując, na moment objęcia udziałów/akcji w Spółce przychodem będzie nominalna wartość udziałów/akcji, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość wnoszonych Udziałów w spółce cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie uznania za przychód podatkowy wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny,

* nieprawidłowe w zakresie braku podstaw do ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów,

* prawidłowe w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny wartości nominalnej wnoszonych udziałów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego. Udziały w spółce cypryjskiej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego 49% udziałów, jakie posiada w Spółce cypryjskiej do innej spółki kapitałowej prawa polskiego lub prawa cypryjskiego.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych Udziałów. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/ akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu wyżej opisanej transakcji, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia Udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych Udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej Udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia Udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych Udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów jest związana z oceną: "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie Udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości Udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do cypryjskiej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych Udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych Udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia Udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów (tekst jedn.: zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie "odczytał" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy związanego z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w momencie objęcia Udziałów w zamian za wkład niepieniężny tut. Organ zajmuje następujące stanowisko.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość tych Udziałów z dnia ich objęcia, zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w powyższym zakresie należy więc uznać za prawidłowe.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnych interpretacji podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tut. Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tut. Organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.