IPTPB3/423-156/12-5/KJ - Określenie wysokości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności oraz momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności i momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodu i momentu jego powstania z tytułu częściowego wyegzekwowania od dłużnika wierzytelności nabytej od cedenta

* określenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności i momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 26 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-156/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 lipca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową cesji wierzytelności datowaną na dzień 13 października 2006 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Cedent") dokonała na rzecz Wnioskodawcy (dalej również: "Cesjonariusz") przelewu wierzytelności przysługującej względem Dłużnika.

Zgodnie z § 1 ust. 1 cyt. umowy Cedentowi przysługiwała względem Dłużnika wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 czerwca 2002 r.

Przedmiotem ww. umowy cesji wierzytelności była jedynie część opisanej powyżej wierzytelności, tj. Cedent przelał na rzecz Cesjonariusza powyższą wierzytelność w części co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek. Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą opiewającą na tę kwotę, na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Ceną nabycia powyższej wierzytelności była kwota 500.000 zł uiszczona przez Cesjonariusza w dniu zawarcia umowy cesji. Jednocześnie strony umowy cesji uzgodniły, iż Cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności.

W momencie zawarcia powyższej umowy cesji wierzytelności prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą cedowaną wierzytelność. Na skutek egzekucji skierowanej m.in. do wyżej opisanej nieruchomości obciążonej hipoteką Cesjonariusz działający w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskał zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał. iż nie zajmował się dotychczas obrotem wierzytelnościami i nie zajmuje się tym w bieżącej działalności. Cesjonariusz uzyskał zaspokojenie w dniu 23 stycznia 2012 r.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że Jego zdaniem, pytania dotyczą 3 stanów faktycznych, stąd uiszczona przez Niego opłata wynosi 120 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

W zakresie pytania nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, według art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Natomiast, w świetle ust. 2 omawianego przepisu hipoteka nie może być przeniesiona bez wierzytelności, którą zabezpiecza.

Na podstawie analizowanej umowy cesji wierzytelności, jej część w kwocie 2.000.000 zł została sprzedana. Pomimo jej bezwarunkowego charakteru, z uwagi na nierozerwalne powiązanie hipoteki oraz cedowanej części wierzytelności, skutek rozporządzający umowy cesji wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie następuje dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej jako wierzyciela hipotecznego. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sąd Najwyższego z dnia 21 maja 2004 r. o sygn. V CK 505/03, w którym wskazano, że "Przelew wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wymaga jednoczesnego przeniesienia hipoteki, co z kolei wymaga wpisu do księgi wieczystej (art. 245<1> kodeksu cywilnego). W konsekwencji, przejście wierzytelności hipotecznej na nabywcę następuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej, który ma w tym wypadku charakter konstytutywny".

A zatem, skoro skutek nabycia wierzytelności nastąpił dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej, nie zaś w dniu zawarcia umowy cesji wierzytelności, wszelkie konsekwencje podatkowe oceniać należy również od tego dnia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle natomiast art. 15 ust. 4 ww. ustawy zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z uwagi na to, iż przychód z tytułu nabycia wierzytelności powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika, cena nabycia wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu dopiero w momencie jego uzyskania. A zatem, w sytuacji, gdy Cesjonariusz uzyskał częściowe zaspokojenie swojej wierzytelności, odpowiednia część poniesionego wydatku na nabycie wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu.

Przyjmując za prawidłowy pogląd reprezentowany przez organy podatkowe, iż zarówno przychód jak i koszt jego uzyskania, w sytuacji nabycia wierzytelności, jest przychodem i kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej spłaty (lub częściowej spłaty) zadłużenia, pojawia się wątpliwość czy poniesiony na nabycie wierzytelności wydatek stanowić będzie w całości koszt podatkowy. Wątpliwość taka jest szczególnie uzasadniona w omawianym stanie faktycznym, gdzie Cesjonariusz wydatkował na nabycie wierzytelności kwotę wyższą niż uzyskana spłata należności.

Z uwagi na brak jednoznacznego brzmienia przepisu ustawy w tym zakresie, teoretycznie pojawić się mogą następujące warianty rozstrzygnięcia przedstawionego problemu:

W zależności od przyjętego wariantu różny będzie rachunek podatkowy transakcji nabycia wierzytelności. W pierwszym przypadku nie powstanie z tego tytułu ani dochód ani strata podatkowa, w drugim postanie dochód do opodatkowania z tytułu nadwyżki uzyskanego przychodu nad przyporządkowanym mu w części wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów, w trzecim zaś powstanie strata podatkowa.

Stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zaspokojenia w części nabywcy wierzytelności może być jedynie proporcjonalna część wydatków na ich poniesienie (wariant 2) jest akceptowana w niektórych orzeczeniach sądowych i indywidualnych interpretacjach podatkowych. W wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 345/09 przedstawiono pogląd: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalnego uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na nabycie wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być w te koszty odpisane, w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności".

Natomiast, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 107/10 wskazano, że: "W chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części, wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jednakże tylko w takiej części, w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym (art. 15 ust. 4 cyt. ustawy), a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej".

Podobny pogląd przyjęto w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2010 r. (znak: ILPB4/423-186/10-2/MC) i z dnia 19 lutego 2010 r. (znak: ILPB3/423-1091/09-2/EK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-246/09-2/JB).

Odmienne natomiast stanowisko (tj. opowiadające się za wariantem 3) zajął na gruncie analogicznych regulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 332/05 wskazując, że: "Nabywana wierzytelność stanowi pewną całość (jak to określono w skardze wydatek jednostkowy na nabycie prawa majątkowego o konkretnej wartości) i nie może tak jak chce tego organ podatkowy podlegać podziałowi wg przyjętych w decyzji proporcji; Opisana działalność obarczona jest zwiększonym ryzykiem, może bowiem zdarzyć się sytuacja w której wierzyciel uzyska tylko część należnej od dłużnika spłaty i w sensie ekonomicznym poniesienie na tej transakcji stratę. Częściowe czy też proporcjonalne rozliczenie (w miarę uzyskiwanego przychodu) pozbawia go w takiej sytuacji możliwości odniesienia ww. "straty" (przy czym mowa jedynie o kwocie poniesionej na nabycie wierzytelności od jej zbywcy a nie o jej wartości nominalnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby taką działalność nieekonomiczną. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, bo jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podmiot dokonujący nabycia wierzytelności w celu jej egzekwowania nie może korzystać z instytucji przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 23 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne, ponieważ w obu przypadkach wierzytelności musiałyby być zaliczone do przychodów należnych, co w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi".

Podobny pogląd zaprezentowano w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ z dnia 31 sierpnia 2011 r.: "U nabywcy wierzytelności przychód powstaje w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności lub jej zbycia. Kosztem uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności jest cena jej nabycia. W konsekwencji, dochód podatkowy powstaje wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższają cenę jej nabycia. A zatem, w dacie podpisania umowy będącej równocześnie momentem przeniesienia na Wnioskodawcę praw do zakupionych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, nie powstaje u Wnioskodawcy dochód z tego tytułu".

Analogicznie pogląd za uwzględnieniem całości poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, nie zaś jedynie proporcjonalnej jej części podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. ITPB3/423-99/09/PS: "Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Spółka uzyska przychód stosowanie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Spółka uzyska z powyższego tytułu dochód."

Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż wariant 3 przedstawiony powyżej jest prawidłowy, tj. koszt uzyskania przychodu będzie rozpoznawany w momencie otrzymania faktycznej spłaty wierzytelności - a więc w momencie powstania przychodu - i w wysokości równej uzyskanemu przychodowi do wysokości nie wyższej niż poniesiony wydatek. W sytuacji zaś, gdy poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności przekroczy ostatecznie uzyskaną od Dłużnika kwotę spłaty, różnica stanowić będzie stratę podatkową.

Przeciwne stanowisko (tj. akceptacja wariantu 2) prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo straty ekonomicznej na transakcji nabycia wierzytelności oraz straty bilansowej, podatkowo powstawałby dochód. Koncepcja taka sprzeczna jest z podstawowymi założeniami i zasadami podatku dochodowego i nie znajduje uzasadnienia w ustawie podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku nabywcy wierzytelności, nie istnienie możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tzw. wierzytelności nieściągalnych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 12 ust. 2. Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a cyt. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższych regulacji wynika, iż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tzw. wierzytelności nieściągalnych uzależniona jest od uprzedniego zaliczenia danego przychodu do kosztów jego uzyskania. W świetle argumentacji przedstawionej powyżej w niniejszym wniosku, wartości nominalnej nabytej wierzytelności nie zalicza się do przychodów należnych, lecz przychód z tego tytułu rozpoznaje się według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego całościowego lub częściowego zaspokojenia wierzyciela. W konsekwencji więc, podatnik który nabył wierzytelność na podstawie umowy cesji nie ma możliwości zaliczenia jej w koszty z tytułu tzw. nieściągalności na podstawie ww. przepisów.

W związku z powyższym, nie sposób zaakceptować poglądu wyrażonego powyżej w wariancie 2, iż kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie proporcjonalna część wydatku na nabycie wierzytelności.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiocie wielkości kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to uzasadnia oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 332/05: "Nabywana wierzytelność stanowi pewną całość (jak to określono w skardze wydatek jednostkowy na nabycie prawa majątkowego o konkretnej wartości) i nie może tak jak chce tego organ podatkowy podlegać podziałowi wg przyjętych w decyzji proporcji. Opisana działalność obarczona jest zwiększonym ryzykiem, może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której wierzyciel uzyska tylko część należnej od dłużnika spłaty i w sensie ekonomicznym poniesienie na tej transakcji stratę. Częściowe czy też proporcjonalne rozliczenie (w miarę uzyskiwanego przychodu) pozbawia go w takiej sytuacji możliwości odniesienia ww. "straty" (przy czym mowa jedynie o kwocie poniesionej na nabycie wierzytelności od jej zbywcy a nie o jej wartości nominalnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby taką działalność nieekonomiczną. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, bo jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podmiot dokonujący nabycia wierzytelności - w celu jej egzekwowania nie może korzystać z instytucji przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 23 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne, ponieważ w obu przypadkach wierzytelności musiałyby być zaliczone do przychodów należnych, co w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi" oraz pogląd zaprezentowany w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ z dnia 31 sierpnia 2011 r.: "U nabywcy wierzytelności przychód powstaje w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności lub jej zbycia. Kosztem uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności jest cena jej nabycia. W konsekwencji, dochód podatkowy powstaje wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższają cenę jej nabycia. A zatem, w dacie podpisania umowy będącej równocześnie momentem przeniesienia na Wnioskodawcę praw do zakupionych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, nie powstaje u Wnioskodawcy dochód z tego tytułu".

W kwestii momentu zaliczenia w koszty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt będzie rozpoznawany w momencie otrzymania faktycznej spłaty wierzytelności, w tym przypadku zaliczenie wydatku w ciężar kosztów podatkowych nastąpi pod datą 23 stycznia 2012 r. Stanowisko to jest uzasadnione normą art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-99/09/PS: " (...) w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Spółka uzyska przychód stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Spółka uzyska z powyższego tytułu dochód".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, który nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami, na podstawie umowy cesji nabył od Cedenta za kwotę 500.000 zł część wierzytelności względem Dłużnika (w kwocie 2.000.000 zł) wraz z odsetkami ustawowymi. Przelana część wierzytelności była zabezpieczona zwykłą hipoteką na nieruchomości. W momencie zawarcia powyższej umowy prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką, w wyniku której Wnioskodawca działający w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskał zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają związek z nabyciem od cedenta części wierzytelności a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (...). Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem z tytułu windykacji w postępowaniu egzekucyjnym nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota wyegzekwowana od dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów.

"Zasada proporcjonalnego" uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostaje zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na nabycie wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być w te koszty odpisane w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności. Zasada taka, da się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustanawia ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe koszty mają bezpośredni, a nie pośredni związek z przychodem, tzn. odnoszą się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał, w każdym razie nie w takiej wysokości w jakiej powinien. W związku z tym, zasadne jest uwzględnienie tylko części poniesionych wydatków proporcjonalnie do osiągniętego przychodu.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe z chwilą wyegzekwowania od dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak, jak w opisanym stanie faktycznym, wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczą przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego.

Tym samym w sytuacji wyegzekwowania od dłużnika należności z tytułu nabytej w drodze umowy cesji części wierzytelności, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za jej nabycie, tylko jej część.

Gdy spłacona jest jedynie część wierzytelności, to za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego może być uznana również tylko taka część poniesionych na nabycie tej wierzytelności wydatków, jaka dotyczy przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z wyegzekwowaną spłatą wierzytelności.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę, na poparcie swojego stanowiska w sprawie, wyroków i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te zapady w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia i interpretacje powołane we wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć ponadto należy, że przytoczona przez Wnioskodawcę argumentacja zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 332/05 nie uzyskała akceptacji w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 107/10, WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 386/08 i NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09.

Tutejszy organ podkreśla jednocześnie, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki nie jest rozbieżna ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. ITPB3/423-99/09/PS, gdyż dotyczą one innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Przedmiotem powołanych interpretacji nie była bowiem kwestia "proporcjonalnego" uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.