IPTPB3/423-156/12-4/KJ - Powstanie przychodu z tytułu częściowego wyegzekwowania od dłużnika wierzytelności nabytej od cedenta, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749)) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu częściowego wyegzekwowania od dłużnika wierzytelności nabytej od cedenta i momentu jego powstania - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodu i momentu jego powstania z tytułu częściowego wyegzekwowania od dłużnika wierzytelności nabytej od cedenta

* określenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności i momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 26 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-156/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 lipca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową cesji wierzytelności datowaną na dzień 13 października 2006 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Cedent") dokonała na rzecz Wnioskodawcy (dalej również: "Cesjonariusz") przelewu wierzytelności przysługującej względem Dłużnika.

Zgodnie z § 1 ust. 1 cyt. umowy Cedentowi przysługiwała względem Dłużnika wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 czerwca 2002 r.

Przedmiotem ww. umowy cesji wierzytelności była jedynie część opisanej powyżej wierzytelności, tj. Cedent przelał na rzecz Cesjonariusza powyższą wierzytelność w części co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek. Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą, opiewającą na tę kwotę, na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Ceną nabycia powyższej wierzytelności była kwota 500.000 zł uiszczona przez Cesjonariusza w dniu zawarcia umowy cesji. Jednocześnie strony umowy cesji uzgodniły, iż Cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności.

W momencie zawarcia powyższej umowy cesji wierzytelności prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą cedowaną wierzytelność. Na skutek egzekucji skierowanej m.in. do wyżej opisanej nieruchomości obciążonej hipoteką Cesjonariusz działający w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskał zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, iż nie zajmował się dotychczas obrotem wierzytelnościami i nie zajmuje się tym w bieżącej działalności. Cesjonariusz uzyskał zaspokojenie w dniu 23 stycznia 2012 r.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że Jego zdaniem, pytania dotyczą 3 stanów faktycznych, stąd uiszczona przez Niego opłata wynosi 120 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

W zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, według art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Natomiast, w świetle ust. 2 omawianego przepisu hipoteka nie może być przeniesiona bez wierzytelności, którą zabezpiecza.

Na podstawie analizowanej umowy cesji wierzytelności, jej część w kwocie 2.000.000 zł została sprzedana. Pomimo jej bezwarunkowego charakteru, z uwagi na nierozerwalne powiązanie hipoteki oraz cedowanej części wierzytelności, skutek rozporządzający umowy cesji wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie następuje dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej jako wierzyciela hipotecznego. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sąd Najwyższego z dnia 21 maja 2004 r. o sygn. V CK 505/03, w którym wskazano, że "Przelew wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wymaga jednoczesnego przeniesienia hipoteki, co z kolei wymaga wpisu do księgi wieczystej (art. 245¹ kodeksu cywilnego). W konsekwencji, przejście wierzytelności hipotecznej na nabywcę następuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej, który ma w tym wypadku charakter konstytutywny".

A zatem, skoro skutek nabycia wierzytelności nastąpił dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej, nie zaś w dniu zawarcia umowy cesji wierzytelności, wszelkie konsekwencje podatkowe oceniać należy również od tego dnia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Natomiast, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie znajduje najczęściej art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej, będący następstwem tej działalności powstaje zanim jeszcze podatnik otrzyma z tego tytułu zapłatę. Przychód należny bowiem stanowią kwoty należne, których podatnik może żądać w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Powszechnie podkreśla się, że pojęcie przychodu należnego dotyczy wyłącznie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Od pojęcia przychodu i przychodu należnego należy odróżnić pojęcie momentu powstania przychodu. W brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym w 2006 r., w świetle art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym w od 2007 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stan prawny, który powinien być brany pod uwagę przy analizie omawianego zagadnienia, to przepisy obowiązujące w momencie wystąpienia rozporządzającego skutku umowy cesji wierzytelności, tj. wpisu Cesjonariusza do księgi wieczystej jako wierzyciela hipotecznego.

W stosunku do Cesjonariusza, który nabył wierzytelność przychód nie powstaje w momencie jej nabycia, lecz w momencie faktycznego zaspokojenia lub dalszego zbycia wierzytelności. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odmiennie traktuje się kwoty należne (wierzytelności) wynikające z własnej działalności gospodarczej od kwot należnych wynikających z umowy cesji (wierzytelności nabytych). Należność wynikająca z umowy cesji nie stanowi przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie bowiem przychodu należnego wiąże się z istnieniem wierzytelności własnej, nie zaś nabytej od osoby trzeciej na podstawie umowy cesji wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku nabycia wierzytelności przychód powstać może dopiero w momencie wyegzekwowania należności od dłużnika, tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. W tym stanie faktycznym w dniu 23 stycznia 2012 r. Przychód powstaje wówczas na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, tj. jako "otrzymane pieniądze", nie zaś na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy - jako "przychód należny". Wysokość przychodu równa jest wówczas kwocie faktycznie uzyskanych środków, nie zaś kwocie należnej, lecz niezapłaconej przez dłużnika.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają również interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach wydawane przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-145/11-5/ŁM. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-197/09-2/KS wskazał, że nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewana zapłata wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy natomiast, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. ITPB3/423-I08b/07/PS stanął na stanowisku, że nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika. Podobne stanowiska prezentowane były również w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego, np. Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. PD/423-88/05/69559, w którym wskazano, że przychodem w obrocie wierzytelności są otrzymane pieniądze. Oznacza to, że dla nabywającego (kupującego) wierzytelność przychodem będzie kwota wyegzekwowana od dłużnika, bądź kwota uzyskana w dalszej jej sprzedaży - jednakże dopiero w dacie jej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.