IPTPB3/423-15/13-4/PM - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 15 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-15/13-2/PM, (doręczonym w dniu 18 lutego 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dniu 22 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług leasingowych, która dokumentowana jest fakturami VAT. Zdarza się, iż kontrahent, z którym Wnioskodawca współpracuje nie reguluje należności wynikających z wystawionych faktur, pomimo pisemnych wezwań ze strony Spółki. Wnioskodawca po wyczerpaniu wszelkich prawnie dopuszczonych działań, decyduje się na wejście na drogę sądową - wnosi do właściwego sądu pozew o zapłatę. Powództwo opiewa na kwoty zaległych wierzytelności lub ich części. Po wydaniu stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika, skierowanego zarówno do składników majątkowych ruchomych, jak i nieruchomości.

Zdarza się, że egzekucja kończy się bezskutecznie, z powodu braku majątku dłużnika, podlegającego ściągnięciu. Wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest dokumentem pozwalającym na zakwalifikowanie danej wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zakwalifikowanie owej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Zdarza się jednak, iż wierzytelność nieściągnięta w bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym jest jedynie częścią wierzytelności należnych Spółce od kontrahenta lub jedną z wielu wierzytelności. Kolejne wierzytelności, mimo, iż nieopatrzone klauzulą o bezskuteczności egzekucji, będą z pewnością nieściągalne ze względu na brak majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Ewentualna próba ich dochodzenia naraziłaby wierzyciela jedynie na dodatkowe koszty w postaci kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz kosztów organizacyjnych spółki zaangażowanych w celu ich dochodzenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż:

* wierzytelności będące przedmiotem wniosku o interpretację zostały wykazane jako przychód należny, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jest możliwe zakwalifikowanie jako koszty uzyskania przychodu wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym, i nie zostały opatrzone klauzulą o bezskuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w momencie, gdy wobec tego samego dłużnika, wierzyciel dochodził już innych lub innej wierzytelności, a egzekucja ta, stała się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych dłużnika podlegających egzekucji. Tym samym, czy dowód nieściągalności w postaci postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spowodowanego bezskutecznością egzekucji wobec majątku dłużnika, może być użyty również do udokumentowania nieściągalności wierzytelności niebędących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wobec tego samego dłużnika, umożliwiając jednocześnie zakwalifikowanie owych niezapłaconych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu wierzyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wydania przez Komornika Sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z powodu bezskuteczności egzekucji wobec majątku dłużnika, dotyczącego części wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec tego dłużnika spowoduje, że całość wierzytelności będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Oczywistym jest, że ww. dłużnik nie spłaci również pozostałych należności, a występowanie przez Wnioskodawcę z kolejnymi pozwami oraz wnioskami o wszczęcie egzekucji łączyłoby się z niepotrzebnym, znacznym obciążeniem Spółki kosztami procesu oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Warto podkreślić również, że Wnioskodawca powierzył ściągnięcie wierzytelności profesjonalnym instytucjom zajmującym się windykacją należności (komornik). W ocenie Spółki podjęte zostały wszelkie działania, które zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 miały na cele udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Zdaniem Spółki orzeczenie o bezskuteczności egzekucji względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że cała wierzytelność jest nieściągalna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.: Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 marca 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-135/05/k.k., Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423/782/04/AJ. Stanowisko to zostało potwierdzone również w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r., sygn. BI/005-1159/04 oraz piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. PB3-2099-IP-722-314/99.

Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że dłużnik nie posiada jakiegokolwiek majątku. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dysponuje takim postanowieniem, jako postanowieniem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji, to Wnioskodawca może uznać wierzytelności wobec tego samego dłużnika za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego wydanie przez Komornika Sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu bezskuteczności egzekucji wobec części wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec tego samego dłużnika spowoduje, że całość wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec tego samego dłużnika będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym;

* prawidłowe, w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Stwierdzić zatem należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie funkcjonuje pojęcie "postanowienia o nieściągalności", dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko te wierzytelności, które są udokumentowane postanowieniami o nieściągalności tych wierzytelności, jeżeli wierzytelności te były wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy oraz nie zostały przedawnione, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zaległych wierzytelności przysługujących od określonego dłużnika, jeżeli Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności wskazać należy, iż dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Tym samym wierzytelność, co do której Wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, a więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.