IPTPB3/423-137/14-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej S Group (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych.

W przeszłości Wnioskodawca nabył prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych. Prawa autorskie są majątkowymi prawami autorskimi do utworów (np. majątkowe prawa autorskie do etykiet na butelki, do wzorów butelek, logotypów, materiałów reklamowych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, z późn. zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej. Prawami dotyczącymi wzorów przemysłowych jest w szczególności prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (wzór dotyczący butelki), określone w artykule 105 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Przedmiotem transakcji były również prawa dotyczące wspólnotowych znaków towarowych uzyskane w Unii Europejskiej lub inne prawa do znaków towarowych. Prawa będące przedmiotem transakcji zakupu określane są dalej łącznie jako Prawa.

Zapłata ceny za zakup Praw została przez Wnioskodawcę częściowo sfinansowana poprzez emisję obligacji (dalej: Obligacje 1), które zostały objęte przez inny podmiot z Grupy, SKA (obecnie:... S.A., dalej: SA).

Obecnie SA planuje dokonanie umorzenia dobrowolnego swoich akcji w zamian za wynagrodzenie ustalone na poziomie rynkowym. W związku z tym, SA będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za swoje akcje na rzecz H Sp. z o.o. (dalej: H). W celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje SA wystąpi z żądaniem dokonania wykupu posiadanych przez siebie obligacji przez emitentów. Żądanie wykupu zostanie skierowane m.in. do Wnioskodawcy jako emitenta Obligacji 1.

Ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającą ilością środków finansowych na wykupienie Obligacji 1, rozważa pozyskanie finansowania od H poprzez emisję obligacji (dalej: Obligacje 2), które zostaną objęte przez H.

Wartość Obligacji 2 będzie wyższa niż wartość Obligacji 1, a różnica zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczona na sfinansowanie zakupu obligacji wyemitowanych przez inny podmiot z Grupy, które będą oprocentowane na poziomie rynkowym (dalej: Obligacje 3).

W momencie objęcia Obligacji 2 Wnioskodawca będzie posiadać ponad 99% udziałów w H, która z kolei będzie posiadać 100% akcji SA.

H będzie posiadał wierzytelność w stosunku do podmiotu będącego obligatariuszem Wnioskodawcy z tytułu Obligacji 1 (SA).

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń H wykorzystując uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. z późn. zm., dalej: k.c.) instytucję przekazu, zleci SA uregulowanie wierzytelności bezpośrednio do Wnioskodawcy w ramach zapłaty ceny emisyjnej Obligacji 2.

W efekcie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz SA kwoty z tytułu wykupu Obligacji 1, natomiast SA, w ramach stosunku przekazu, będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty wierzytelności należnej H.

W konsekwencji powyższych czynności oraz złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i SA nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w k.c. W wyniku potrącenia wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SA zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego.

W efekcie przeprowadzenia powyższych transakcji Stock dokona wykupu pierwotnie wyemitowanych Obligacji 1 (wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Praw), a w ich miejsce wyemituje Obligacje 2 skierowane do innego podmiotu z Grupy (w celu spłaty pierwotnej emisji obligacji oraz w celu pozyskania środków na sfinansowanie zakupu Obligacji 3 wyemitowanych przez inny podmiot z Grupy). Efektywnie, Wnioskodawca nadal będzie zatem emitentem obligacji, przy czym będą to nowe obligacje oraz nastąpi zmiana podmiotu obejmującego obligacje.

Wnioskodawca planuje w przyszłości spłatę odsetek Obligacji 2. Niewykluczone jest, że zostaną one uregulowane w formie potrącenia z innym zobowiązaniem H wobec Wnioskodawcy.

Pytanie Wnioskodawcy w przedmiocie odsetek od Obligacji 2, które dotyczą refinansowania Obligacji 1, dotyczy jedynie odsetek od części Obligacji 2 przeznaczonej na refinansowanie nabycia Praw zarejestrowanych na podstawie Prawa własności przemysłowej i przekazanych przez Wnioskodawcę do używania oraz odsetek od części Obligacji 2 przeznaczonej na udzielenie dalszego finansowania w ramach Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Obligacji 2 wskazane w opisie zdarzenia przyszłego mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (przy czym za zapłatę należy uznać także wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty odsetek poprzez ich potrącenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, odsetki od Obligacji 2, których dotyczy pytanie, mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (przy czym za zapłatę należy uznać także wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty odsetek poprzez ich potrącenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów (poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Należy wskazać, że Obligacje 2 zostaną wyemitowane w celu refinansowania zadłużenia przeznaczonego na zakup Praw, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, oraz na sfinansowanie zakupu obligacji wyemitowanych przez podmiot z Grupy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Prawa zostały zakupione w celu umożliwienia Spółce korzystania z Praw poprzez oznaczanie produkowanych i sprzedawanych wyrobów spirytusowych poszczególnymi Prawami. Oznaczanie wyrobów Spółki Prawami powoduje z kolei, że są one rozpoznawalne na rynku i ma bezpośredni wpływ na wielkość ich sprzedaży, a tym samym na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów. Spółka będzie mogła również osiągnąć w przyszłości przychody z tytułu potencjalnej sprzedaży Praw. Dodatkowo, emisja Obligacji 2 umożliwi również Spółce sfinansowanie zakupu Obligacji 3 wyemitowanych przez podmiot z Grupy, które zostaną nabyte w celu osiągnięcia z tego tytułu w przyszłości przychodu w postaci oprocentowania Obligacji 3. Tym samym istnieje związek między poniesionymi kosztami odsetkowymi z tytułu Obligacji 2 a przychodami osiąganymi lub możliwymi do osiągnięcia przez Spółkę.

Spółka wskazuje, że przedstawione we wniosku pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy odsetek od Obligacji 2, które zostałyby zapłacone (przy czym za zapłatę należy uznać także wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty odsetek poprzez ich kapitalizację lub potrącenie). Potrącenie odsetek stanowi jedną z form ich zapłaty, co potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo:

* Dyrektor izby. Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Zapłata odsetek, dokonana w drodze ich potrącenia z należnościami przysługującymi Spółce z tytułu nabycia przez kontrahenta obligacji nowej emisji, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie takiego potrącenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Potrącenie stanowi bowiem jedną z form zapłaty;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r., sygn. IPPB3/423-66/12-4/MS stwierdził, że: "w wyniku potracenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zatem, naliczone odsetki po stronie biorącego w depozyt stanowią koszt podatkowy w momencie ich zapłaty, w tym przypadku w dacie kompensaty wzajemnych wierzytelności, o ile oczywiście nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W związku z powyższym, po uregulowaniu (zapłacie) odsetek przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, poniesione koszty mogą być bezpośrednio powiązane z osiąganymi przychodami lub mieć charakter kosztów pośrednich. Koszty bezpośrednie, to koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła; koszty pośrednie to koszty niezwiązane w sposób bezpośredni z przychodami, które zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o bezpośrednim związku poniesionych wydatków z przychodem, ponieważ nie będzie możliwe przyporządkowanie danego kosztu (odsetek od Obligacji 2) do konkretnego przychodu (odsetki od nowo nabytych obligacji, przychody związane ze sprzedażą produktów oznaczonych Prawami). Odsetki od Obligacji 2 będą naliczane i płacone niezależnie od odsetek, które mają zostać uzyskane przez Spółkę z tytułu nabycia Obligacji 3 od podmiotu z Grupy, jak również niezależnie od przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów oznaczonych Prawami. Pomiędzy odsetkami od Obligacji 2, a przychodami generowanymi z tytułu zakupu Praw i zakupu obligacji od innego podmiotu z Grupy będzie zatem istniał związek pośredni.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W związku z tym odsetki od Obligacji 2 - jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, odsetki od Obligacji 2, których dotyczy pytanie, mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (przy czym za zapłatę należy uznać także wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty odsetek poprzez ich potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.