IPTPB3/423-130/13-2/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzi ewidencję rachunkową w formie ksiąg handlowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. W okresie, którego dotyczy wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a także ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług wchodzących w zakres zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W dniu 19 grudnia 2005 r. Komisja Europejska wydała Decyzję (...) w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności 2004-2006 dla projektu inwestycyjnego... "...", zwanego dalej Projektem. W jej wyniku w dniu 11 maja 2006 r. Spółka jako beneficjent końcowy podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla, umowę o dofinansowaniu Projektu.

Przedmiotem zawartej umowy było określenie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności oraz zasad przekazywania Beneficjentowi środków z Funduszu Spójności, pozyskanych przez Polskę na podstawie Decyzji KE. Planowana kwota dofinansowania Projektu z Funduszu Spójności miała wynosić 11.978.200 euro.

W trakcie realizacji Projektu w latach 2006-2010 Spółka otrzymała - początkowo w formie zaliczki oraz później w formie płatności pośrednich, będących refundacją poniesionych wydatków - łącznie 9.582.560 euro, co stanowiło 80% dofinansowania z UE. Środki te wpływały na rachunek bankowy Spółki transzami w walucie euro i były przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wpływu. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w roku 2011 Spółka rozliczyła i przyjęła do używania środki trwałe wytworzone w ramach Projektu. Udział dotacji unijnej został przypisany poszczególnym zadaniom (kontraktom) wg źródeł finansowania danego zadania, a następnie podzielony strukturą na wyodrębnione środki trwałe. Naliczone odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym i w rachunku podatkowym amortyzacja od dotychczas otrzymanej kwoty dotacji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Pozostała kwota 2.395.640 euro, stanowiąca 20% kwoty dofinansowania, będąca również refundacją poniesionych wydatków, zgodnie z zasadami Funduszu Spójności została zatrzymana do czasu ostatecznego zamknięcia Projektu. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania było uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, jego uruchomienie było prawdopodobne, lecz nie można go było całkowicie zagwarantować. W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała pismo z Komisji Europejskiej o uzgodnionej przez władze polskie wspólnie ze służbami Komisji korekcie systemowej w wysokości 2% do wszystkich projektów finansowanych ze środków Funduszu Spójności dotychczas niezamkniętych przez Komisję Europejską. Oznacza to, iż Spółka otrzyma ze środków unijnych tylko 2.156.076 euro jako tzw. płatność końcową (ostatnią transzę) dotacji unijnej. W zakresie pozostałej anulowanej kwoty, tj. 239.564 euro, beneficjenci Funduszu Spójności podczas spotkań i konferencji są informowani o deklaracji pokrycia autokorekty systemowej z rezerwy celowej przez Skarb Państwa w bliżej nieokreślonym czasie.

Na dzień złożenia wniosku środki z płatności końcowej dotacji UE ani z rezerwy celowej budżetu państwa nie zostały faktycznie otrzymane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekty kosztów amortyzacji, od tej części wartości początkowej majątku trwałego, która zwrócona zostanie w formie płatności końcowej dotacji unijnej, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji (bez konieczności korekty rozliczeń rocznych CIT-8), czy też należy skorygować koszty uzyskania przychodów we wcześniejszych okresach, tzn. sprzed daty faktycznego otrzymania płatności końcowej, które zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z powstaniem zaległości podatkowej zapłacić odsetki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy - koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 ust. 6 w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą modyfikować przepisy art. 16.

I tak, wyłom od tej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie, bądź, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, Spółka raz jeszcze wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a wiec np.: w formie dotacji. W opinii Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem ostatnich 20% dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszt uzyskania pochodu.

Istnieją rozbieżne stanowiska w praktyce dotyczące omawianej kwestii.

Spotkać można się z poglądem, zgodnie z którymi począwszy od pierwszego miesiąca amortyzacji, spółka beneficjent powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy spółka beneficjent nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków. Ponadto po otrzymaniu dotacji spółka beneficjent będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego za okresy, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, przy czym wskazane zasady korygowania kosztów podatkowych będą wiązały się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko nie zasługuje jednakże na aprobatę, albowiem, stoi ono w sprzeczności z treścią zarówno art. 15 ust. 6 jak i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowy należy uznać pogląd, że dopóki na rachunek podatnika nie wpłyną środki z płatności końcowej, odpisy amortyzacyjne odpowiadające procentowemu udziałowi ostatniej transzy dotacji w sfinansowaniu środków trwałych (naliczone zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, bowiem środek trwały jest w tej części finansowany z własnych źródeł jednostki. Dopiero od miesiąca, w którym podatnik otrzyma płatność końcową, należy z odpisów amortyzacyjnych wyłączyć taką ich część, która w sumie (za cały okres amortyzacji) będzie równa kwotowo otrzymanej ostatniej transzy dotacji (zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego). Ta wyłączona część odpisów amortyzacyjnych, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje bowiem zastosowanie do środków otrzymanych, a nie jedynie "obiecanych", tak więc dopiero moment otrzymania dotacji jest momentem zwrotu, o którym mowa w tym przepisie. Zwrócić należy uwagę, że w treści omawianego przepisu ustawodawca użył formy dokonanej - "zwróconym", co prowadzi do wniosku, że obowiązek wyłączania z kosztów części odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów podatkowych nastąpi dopiero od chwili otrzymania dotacji. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które mogą zostać zwrócone podatnikowi w przyszłości, np. na podstawie zawartej umowy o dotację, która nie została jeszcze wykonana. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części.

Przykładowo jednym z czynników, o których mowa powyżej jest wynikająca z raportu zamknięcia 2% korekta systemowa, na którą Spółka nie ma wpływu. Wynika z tego, że płatność końcowa zostanie już na wstępie zmniejszona i wyniesie nie 20%, a 18%.

Ponadto dotacja jest udzielona w EUR i nie jest znany kurs waluty oraz tym samym kwota dotacji w PLN, co uniemożliwia wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Podnieść należy, że wiedza podatnika w zakresie aspektów finansowania swojej działalności, w tym w szczególności w zakresie przyszłych należności, np. dotacji nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania, bowiem ustawa nie odwołuje się do takiej wiedzy. Podstawę opodatkowania stanowią wielkości określone zgodnie z ustawą podatkową, wynikające z zapisów księgowych. Przed otrzymaniem dotacji Spółka może jedynie domniemywać, że sytuacja taka będzie miała miejsce, jednak przepisy ustawy podatkowej nie odnoszą się, w przeciwieństwie do przepisów ustawy o rachunkowości, do domniemania otrzymania dotacji.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do korygowania kosztów wstecz, ponieważ były one ustalone w prawidłowej wysokości, nie były zawyżone. Spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zauważa również, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 ww. ustawy). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków.

W świetle obowiązujących przepisów (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może On ponosić negatywnych konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko jak prezentowane przez Niego znajduje swoje potwierdzenie w judykaturze tematu i tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 640/12 zawarł pogląd, zgodnie z którym " (...) nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. (...)".

W wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że "nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 października 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Op 274/12 stwierdził " (...), że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Słusznie zauważa skarżąca, że stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. pkt 48, gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, stwierdzając, że "w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. (...) Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji."

Podobnie też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego - przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się z przedstawiony wyżej tezami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami; w obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż zaliczka na poczet dotacji unijnej otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi Jego przychód podatkowy w dacie jej otrzymania, tj. wpływu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu dotacji unijnej jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione (podatnik rozpoczął już dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji unijnej.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest beneficjentem końcowym Funduszu Spójności. Spółka prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej. Projekt, o którym mowa był realizowany w latach 2006-2010, a na majątek środki trwałe zostały przyjęte w 2011 r. Udział dotacji unijnej został przypisany poszczególnym zadaniom (kontraktom) wg źródeł finansowania danego zadania, a następnie podzielony strukturą na wyodrębnione środki. Spółka otrzymała na ten cel 80% dofinansowanie z Funduszu Spójności. Tzw. płatność końcowa - 20% kwoty dofinansowania została zatrzymana do czasu ostatecznego zamknięcia Projektu. W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała pismo z Komisji Europejskiej o uzgodnionej przez władze polskie wspólnie ze służbami Komisji korekcie systemowej w wysokości 2% do wszystkich projektów finansowanych ze środków Funduszu Spójności dotychczas niezamkniętych przez Komisję Europejską. Oznacza to, iż Spółka otrzyma ze środków unijnych tylko 2.156.076 euro jako tzw. płatność końcową (ostatnią transzę) dotacji unijnej. W zakresie pozostałej anulowanej kwoty, tj. 239.564 euro, beneficjenci Funduszu Spójności podczas spotkań i konferencji są informowani o deklaracji pokrycia autokorekty systemowej z rezerwy celowej przez Skarb Państwa w bliżej nieokreślonym czasie. Na dzień złożenia wniosku środki z płatności końcowej dotacji UE ani z rezerwy celowej budżetu państwa nie zostały faktycznie otrzymane.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że po otrzymaniu środków pieniężnych pochodzących z dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zauważyć, iż otrzymanie dofinansowania nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź całkowite wykluczenie wydatków z kosztów podatkowych. Uwagi te należy odnieść także do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania.

Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Natomiast co do odpisów dokonywanych już po otrzymaniu dotacji, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków.

Reasumując, Spółka w miesiącu otrzymania płatności końcowej dotacji unijnej będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Końcowo należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania opisanych we wniosku środków pomocowych.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Pełnomocnika, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzać mają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, tj. wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12

- są orzeczeniami nieprawomocnymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.