IPTPB3/423-128/13-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania rabatu udokumentowanego zbiorczą fakturą,

* momentu korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego rabatu

- jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rabatu dotyczącego kosztów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 19 czerwca 2013 r., (doręczonym w dniu 20 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 28 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. i na podstawie ksiąg rachunkowych tej Spółki ustala swój dochód z tytułu udziału w tej spółce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., jak i Wnioskodawca prowadzą działalność gospodarczą polegającą na hurtowym zakupie od producenta, a następnie hurtowej i detalicznej odsprzedaży m.in. płytek ceramicznych.

Towar zgodnie z fakturą zakupu przyjmowany jest na stan magazynowy w cenie ewidencyjnej równej cenie uwidocznionej na fakturze zakupu otrzymanej od producenta. Koszt uzyskania przychodu ustalany jest na dzień sprzedaży towaru i równy jest cenie ewidencyjnej wynikającej z faktury zakupu otrzymanej od producenta.

W związku z zakupem towarów Wnioskodawca planuje uczestniczyć w programach rabatowych zgodnie z umową określającą warunki przyznawania rabatów, na podstawie której, po osiągnięciu określonego poziomu obrotów z tytułu zakupu towarów od danego producenta w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartalnym i rocznym) uzyska rabat w określonej wysokości. Po osiągnięciu określonej w umowie wielkości zakupów, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego np. kwartału Wnioskodawca otrzyma od producenta zbiorczą fakturę korygującą rabatującą cały dokonany w okresie rozliczeniowym zakup płytek ceramicznych od danego producenta. Zbiorcza faktura korygująca zostanie wystawiona przez producenta najpóźniej w terminie 10 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. kwartału lub roku) i przesłana/dostarczona Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczyć wartość otrzymanego za dany okres rozliczeniowy rabatu na:

* korektę kosztu własnego sprzedaży - w części w jakiej towary zostały już sprzedane - czyli de facto zmniejszyć koszt własny sprzedaży określony na podstawie cen ewidencyjnych;

* zmniejszenie wartości stanu magazynowego - w części, w jakiej towary nie zostały zbyte i znajdują się nadal na stanie magazynowym Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku dodano, iż dany okres rozliczeniowy wynosił będzie, w zależności od umowy, miesiąc, kwartał lub rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, otrzymany rabat, który na podstawie zawartej umowy ma wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych towarów i dokumentowany jest przez kontrahenta zbiorczą fakturą korygującą powoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty kosztów w miesiącu, w którym rabat został przyznany, tj. w tym miesiącu okresu rozliczeniowego (np. kwartału), w którym spełnił się warunek, od którego zależy przyznanie tego rabatu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zbiorcza faktura korygująca została wystawiona w miesiącu następującym po ostatnim miesiącu okresu rozliczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy skorygować pod ostatnim miesiącem okresu rozliczeniowego.

Korekta kosztów podatkowych poniesionych na zasadach opisanych w stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, winna zostać dokonana w momencie, w którym rabat został przyznany. Nie ma więc konieczności korygowania podatku dochodowego wstecz, ale przyznany rabat należy ujmować w księgach na bieżąco, w momencie jego realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania rabatu udokumentowanego zbiorczą fakturą,

* nieprawidłowe w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego rabatu.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "koszt własny sprzedaży", tj. pojęciem w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Z tego powodu, występuje konieczność stosowania w sprawie reguł zawartych w art. 15 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z definicji słownikowej, rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.). Zatem należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony koszt uzyskania przychodu u nabywcy tego towaru lub usługi. W związku z tym udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu kupna towarów oraz usług, z którymi dany rabat jest związany.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż jest On komplementariuszem w F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. i na podstawie ksiąg rachunkowych tej Spółki ustala swój dochód z tytułu udziału w tej spółce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., jak i Wnioskodawca prowadzą działalność gospodarczą polegającą na hurtowym zakupie od producenta, a następnie hurtowej i detalicznej odsprzedaży m.in. płytek ceramicznych. Towar zgodnie z fakturą zakupu przyjmowany jest na stan magazynowy w cenie ewidencyjnej równej cenie uwidocznionej na fakturze zakupu otrzymanej od producenta. Koszt uzyskania przychodu ustalany jest na dzień sprzedaży towaru i równy jest cenie ewidencyjnej wynikającej z faktury zakupu otrzymanej od producenta. Po osiągnięciu określonej w umowie wielkości zakupów, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego np. kwartału Wnioskodawca otrzyma od producenta zbiorczą fakturę korygującą rabatującą cały dokonany w okresie rozliczeniowym zakup płytek ceramicznych od danego producenta. Zbiorcza faktura korygująca zostanie wystawiona przez producenta najpóźniej w terminie 10 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. kwartału lub roku) i przesłana/dostarczona Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podał, że okres rozliczeniowy to, w zależności od umowy, miesiąc, kwartał lub rok.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego i nie generuje nowych kosztów, tylko zmienia już zaistniałe. Tym samym Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Nie wszystkie zaksięgowane dla celów bilansowych koszty stanowiące koszt własny sprzedaży będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, tym bardziej jeśli się zważy, iż koszt własny sprzedaży obejmuje także część kosztów stałych w postaci wynagrodzeń, amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Wskazać należy, iż zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (a do takich zaliczyć należy koszty zakupionych towarów) regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, korekta wielkości kosztu uzyskania przychodów powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego i nie generuje nowych kosztów, tylko zmienia już zaistniałe. Tym samym Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tut. Organ stoi na stanowisku, że otrzymany przez Wnioskodawcę za dany okres rozliczeniowy (np. kwartał) rabat udokumentowany zbiorczą fakturą korygującą, który ma wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych w danym okresie rozliczeniowym (kwartale) towarów, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty kosztu uzyskania przychodu w miesiącu, w którym koszty te faktycznie zostały potrącone, czyli w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż danego towaru, a nie w miesiącu, w którym rabat został przyznany, ani też w miesiącu, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę rabatu na podstawie faktur korygujących dotyczących zakupu towarów, tj. dotyczących wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, koszty uzyskania przychodów powinny być skorygowane dla celów podatkowych z zastosowaniem art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towaru (koszty te faktycznie zostały potrącone).

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w ramach wydawania interpretacji indywidualnych można dokonywać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Zatem, tut. Organ nie dokonuje niniejszą interpretacją przepisów ustawy o rachunkowości nie należących do przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.