IPTPB3/423-119/13-6/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) i pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 10 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-119/13-2/KJ (doręczonym w dniu 14 czerwca 2013 r.) oraz pismem z dnia 28 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-119/13-4/KJ (doręczonym w dniu 2 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 20 czerwca 2013 r. (data nadania 19 czerwca 2013 r.) oraz w dniu 8 lipca (data nadania 5 lipca 2013 r.) wpłynęły uzupełnienia wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w energię cieplną i gorącą wodę. W 2013 r. planuje budowę kogeneracyjnego silnika gazowego. W tym celu Spółka zawrze umowę z Operatorem gazociągu przesyłowego o przyłączenie do sieci gazowej. Za możliwość podłączenia się do sieci Operatora Spółka uiści na jego rzecz opłatę przyłączeniową. W celu umożliwienia podłączenia do sieci gazowej, Operator zobowiązuje się do wykonania przyłącza, w skład którego wchodzi gazociąg przyłączeniowy oraz stacja regulacyjno-pomiarowa. Wybudowane przyłącze będzie własnością Operatora, który będzie je amortyzował. Po zakończeniu wykonania usługi Spółka otrzyma fakturę, którą to ujmie na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych kosztów, które to koszty rozliczy w czasie przez kolejne okresy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż wg umowy o przyłączenie do sieci gazowej, którą zawarto w dniu 20 marca 2013 r. z Zakładem Gazowniczym, przyłączenie instalacji gazowej do sieci gazowej nastąpi w miesiącu grudniu 2013 r. ("w terminie 9 miesięcy od podpisania niniejszej umowy"). Opłatę za przyłączenie obliczoną na podstawie aktualnie obowiązującej Taryfy i kalkulacji w kwocie 107.157,70 zł netto (słownie: sto siedem tysięcy sto pięćdziesiąt siedem złotych siedemdziesiąt groszy) Spółka wniesie w całości, w terminie 14 dni, na podstawie wystawionej faktury po wykonaniu usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

W związku z tym, że zgodnie z polityką rachunkowości Spółka rozliczy koszt opłaty przyłączeniowej w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, czy zasadne będzie jeśli dla celów podatkowych, Spółka zastosuje tę samą metodę zaliczenia powyższych kosztów, rozliczając je w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, przy uwzględnieniu zasady istotności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w związku z tym, że koszty te nie są związane bezpośrednio z przychodami i nie jest możliwe określenie jaka część powyższych kosztów dotyczy 2013 r., Spółka zobowiązana będzie zgodnie z polityką rachunkowości, do rozliczenia wyżej wymienionych kosztów w czasie, przy uwzględnieniu zasady istotności.

Zdaniem Spółki, po analizie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne będzie również rozliczenie podatkowo tych kosztów pośrednich w czasie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii są obowiązane m.in. do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1-4, 7 i 8 i art. 46 oraz w założeniach lub planach, o których mowa w art. 19 i 20 (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, za przyłączenie m.in. do sieci dystrybucyjnej gazowej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Natomiast kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów (nie zawiera jednakże ich definicji):

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.

Definicja ww. pojęć została jednakże wypracowana w orzecznictwie i doktrynie. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w związku z planowaną budową kogeneracyjnego silnika gazowego, zawarła w dniu 20 marca 2013 r. umowę z Zakładem Gazowniczym, o przyłączenie do sieci gazowej w terminie 9 miesięcy od podpisania umowy. Opłata za przyłączenie do sieci ustalona została zgodnie z taryfą Zakładu. Opłatę za przyłączenie Wnioskodawca wniesie w całości, w terminie 14 dni, na podstawie wystawionej faktury po wykonaniu usługi.

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem. W przedmiotowej sprawie związane z ww. opłatą przyłączeniową wydatki nie mogą zostać powiązane z konkretnym przychodem (osiągniętym w konkretnym roku podatkowym), a zatem wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Moment ich potrącalności (zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów) został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci gazowej, niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jest ona potrącalna dopiero w momencie wykonania usługi, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem kwota wydatku poniesiona przez Wnioskodawcę. Do wydatku tego mają zastosowanie zacytowane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do skutków podatkowych zaprezentowanego przez podmiot ujęcia kosztów w księgach rachunkowych, sposób księgowania i prezentacji rozliczeń w urządzeniach księgowych Spółki określają bowiem przepisy ustawy o rachunkowości, które nie mają charakteru podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z przepisów tych wynika, iż przedmiotem interpretacji udzielonej przez tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonego zdarzenia gospodarczej w księgach rachunkowych Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.