IPTPB3/423-113/13-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów. Obecnie 100% udziałów Wnioskodawcy posiada spółka S. S.A (dalej: Spółka Akcyjna), będąca producentem i dystrybutorem artykułów użytku domowego, m.in. worków na śmieci, ściereczek z mikrofibry, woreczków na mrożonki, torebek do lodu, torebek śniadaniowych, papierów i rękawów do pieczenia, produktów do czyszczenia, świec. W wyniku planowanych operacji docelowo układ właścicielski w Spółce może ulec zmianie, w taki sposób, że wyłącznymi udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne.

Wnioskodawca wskazał też, iż na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu Spółki w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. Spółka nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną), nie będzie rodziło skutków podatkowych w CIT po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., Spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Według Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Wnioskodawca wskazuje też, iż na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b spółka osobowa (np. spółka jawna) niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (Spółki).

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Według Wnioskodawcy od strony podatkowej należy wskazać, że Spółka podlegająca przekształceniu nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu. Przepisy ustawy o CIT ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki podlegającej przekształceniu. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodu z zysków osób prawnych. Nie będzie on miał zatem zastosowania do Spółki podlegającej przekształceniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto w wyniku przekształcenia Spółka nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie jej postawiona do dyspozycji, albowiem majątek Spółki stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej (spółki jawnej) w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Spółka, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy wobec braku przepisu w ustawie o CIT, wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w CIT, w zakresie przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną), jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w spółkę osobową, nie zmieni jej stanu majątkowego, po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

Artykuł 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc lex generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie lex specialis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może podąć decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. Spółka nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych na dzień przekształcenia.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów nie wymienia jako źródła przychodu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji takiego przychodu wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Zatem, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie spowoduje powstania przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego opodatkowania przychodu wspólników spółki przekształcanej (spółki jawnej). Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia w spółkę jawną, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.