IPTPB3/423-106/14-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek nie objętych zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od października 2011 r. do października 2013 r. spółka Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawca - zawarła szereg umów pożyczek z ówczesnymi wspólnikami spółki:

* pożyczki na łączną kwotę,00 zł,

* pożyczki na łączną kwotę,00 zł.

Kapitał zakładowy spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi,00 zł.

Zgodnie z postanowieniami umów pożyczki podstawowym warunkiem spłaty ww. pożyczek jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę zysku z działalności. Niezależnie od warunku opisanego w zdaniu poprzednim spłata udzielonych pożyczek nastąpi nie później niż do dnia określonego w umowach pożyczki.

Na podstawie przedmiotowych umów pożyczki zawartych z i, Wnioskodawca zobowiązany został do zwrotu kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem w następujący sposób:

* warunkiem rozpoczęcia spłaty pożyczki jest osiągnięcie przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę) zysku z działalności z zastrzeżeniem punktu e),

* Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) zobowiązuje się przekładać Pożyczkodawcy bilans wraz z rachunkiem zysków na koniec 2013 r. oraz na koniec każdego kwartału kalendarzowego począwszy od 2014 r.,

* w razie wykazania zysku przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę), Pożyczkodawca wezwie Pożyczkobiorcę do zwrotu pożyczki, przekładając harmonogram spłat, przy czym kwota kapitału przypadająca do spłaty zostanie rozłożona na raty płatne miesięcznie, w taki sposób, aby spłata całości kapitału nastąpiła do dnia wskazanego w umowie pożyczki,

* wraz z kwotą każdej raty Pożyczkobiorca spłaci oprocentowanie obliczone od wartości danej raty od daty wymagalności, tj. dnia następnego po wpływie kwoty pożyczki na rachunek Pożyczkobiorcy do dnia zapłaty danej raty; za datę zapłaty uznaje się datę obciążenia rachunku bankowego Pożyczkobiorcy,

* w każdym przypadku, również w przypadku nieosiągnięcia przez Pożyczkobiorcę zysku lub wskazania straty po rozpoczęciu spłaty pożyczki, jak również niewyznaczenia przez Pożyczkodawcę harmonogramu spłat, Pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić całkowitą kwotę pożyczki wraz z oprocentowaniem do dnia określonego w umowach pożyczki.

Do dnia złożenia wniosku nie zaistniały okoliczności uzasadniające rozpoczęcie spłat pożyczek przez Wnioskodawcę. W dniu 20 grudnia 2013 r., wspólnicy i darowali wszystkie swoje udziały w Spółce:

A.:

1. A - 255 udziałów po,00 zł każdy udział, o łącznej wartości,00 zł;

2. M - 255 udziałów po,00 zł każdy udział, o łącznej wartości,00 zł;

3. E - 255 udziałów po 00 zł każdy udział, o łącznej wartości,00 zł

B.:

1. A - 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 00 zł;

2. I - 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 00 zł;

3. M - 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 00 zł;

.... zamierzają dokonać zmiany umów pożyczek w ten sposób, że w umowach pożyczek zostanie zastrzeżony obowiązek spełniania przez Wnioskodawcę świadczenia, w postaci spłaty raty pożyczki obejmującej spłatę kapitału na rzecz osób trzecich. Rozwiązanie takie dopuszczają przepisy kodeks cywilnego tj. art. 393 k.c. Osobami trzecimi będą wyżej wymienione osoby, będące obecnie udziałowcami Wnioskodawcy. Oprocentowanie obliczone od wartości danej spłaty będzie wypłacane Pożyczkodawcy na zasadach dotychczasowych (czyli H i H Ch).

Osoby trzecie są zstępnymi i małżonkami pożyczkodawców.

Stronami umów pożyczek nadal będą:

* jako Pożyczkobiorca - Wnioskodawca,

* jako Pożyczkodawcy - H i H.

Na podstawie aneksu do umów pożyczek:

* osoba trzecia będzie uprawniona do żądania spełniania świadczenia od Pożyczkobiorcy, ale nie wcześniej niż w terminach wskazanych przez Pożyczkodawcę w harmonogramie;

* gdyby do dnia wskazanego w umowach pożyczki harmonogram spłaty pożyczki nie został przedstawiony przez Pożyczkodawcę, uprawnienie do jego przedstawienia przychodzi na osobę trzecią;

* załącznikiem do umowy, będzie oświadczenie osoby trzeciej o zamiarze skorzystania z roszczenia o spełnienie świadczenia na jej rzecz i określenia harmonogramu spłat;

* żadna ze stron nie będzie uprawniona do odwołania lub zmiany osoby na rzecz której ma zostać spełnione świadczenie;

* strony zrzekną się prawa zmiany stosunku prawnego - umów pożyczki w zakresie terminów spełniania świadczeń.

Pożyczkodawcy zawrą z osobami trzecimi umowy zobowiązujące do bezpłatnego przekazania przysługującego im z umów pożyczek świadczenia w postacie raty kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Z tak brzmiących przepisów wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako wyjątek, a przez to interpretować w sposób ścisły.

Przytoczone powyżej uregulowanie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga z kolei sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25% jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

* wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki-w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się (przez użycie wyrazów "udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest zatem relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego.

W związku z powyższym dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca. Uwzględniając fakt, że wszystkie udziały pożyczkodawców zostały przeniesione na inne osoby tj. w chwili obecnej pożyczkodawcy nie są udziałowcami, a wypłata odsetek dokonana zostanie na rzecz osób niebędących już udziałowcami, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie - por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 (od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK1216/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w okresie od października 2011 r. do października 2013 r. Wnioskodawca zawarł szereg umów pożyczek z ówczesnymi wspólnikami spółki. Kapitał zakładowy spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 425 000,00 zł.

Zgodnie z postanowieniami umów pożyczki podstawowym warunkiem spłaty ww. pożyczek jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę zysku z działalności. Niezależnie od warunku opisanego w zdaniu poprzednim spłata udzielonych pożyczek nastąpi nie później niż do dnia określonego w umowach pożyczki.

Na podstawie przedmiotowych umów pożyczki zawartych z udziałowcami Wnioskodawca zobowiązany został do zwrotu kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem w następujący sposób:

* warunkiem rozpoczęcia spłaty pożyczki jest osiągnięcie przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę) zysku z działalności z zastrzeżeniem punktu e),

* Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) zobowiązuje się przekładać Pożyczkodawcy bilans wraz z rachunkiem zysków na koniec 2013 r. oraz na koniec każdego kwartału kalendarzowego począwszy od 2014 r.,

* w razie wykazania zysku przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę), Pożyczkodawca wezwie Pożyczkobiorcę do zwrotu pożyczki, przekładając harmonogram spłat, przy czym kwota kapitału przypadająca do spłaty zostaną rozłożone na raty płatne miesięcznie, w taki sposób, aby spłata całości kapitału nastąpiła do dnia wskazanego w umowie pożyczki,

* wraz z kwota każdej raty Pożyczkobiorca spłaci oprocentowanie obliczone od wartości danej raty, od daty wymagalności, tj. dnia następnego po wpływie kwoty pożyczki na rachunek Pożyczkobiorcy, do dnia zapłaty danej raty; za dane zapłaty uznaje się datę obciążenia rachunku bankowego Pożyczkobiorcy,

* w każdym przypadku również w przypadku nieosiągnięcia przez Pożyczkobiorcę zysku lub wskazania straty po rozpoczęciu spłaty pożyczki, jak również niewyznaczenia przez Pożyczkodawcę harmonogramu spłat, Pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić całkowitą kwotę pożyczki wraz z oprocentowaniem do dnia określonego w umowach pożyczki.

Pożyczkodawcy zamierzają dokonać zmiany umów pożyczek w ten sposób, że w umowach pożyczek zostanie zastrzeżony obowiązek spełniania przez Wnioskodawcę świadczenia, w postaci spłaty raty pożyczki obejmującej spłatę kapitału na rzecz osób trzecich, będących obecnie udziałowcami Wnioskodawcy. Oprocentowanie obliczone od wartości danej spłaty będzie wypłacane Pożyczkodawcy na zasadach dotychczasowych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - pożyczkobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego - pożyczkobiorcy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, odnosi się do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25%) posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wynika, że "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako (poza sytuacją, wynikającą z art. 16 ust. 6 zdanie drugie - która nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie):

Zasadą jest więc, że regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wynika, że "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

Oznacza to, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki - dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki - dłużnika. Zauważyć należy jednak, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. "Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, będzie miało zastosowanie do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment udzielenia pożyczki, co potwierdza zawarte w przepisie sformułowanie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki."

Zatem, odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek przez kwalifikowanych pożyczkodawców będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków nie będą mogły zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, tutejszy Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.