IPTPB3/423-101/11-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz:

* pracownika (pytanie 1) - jest prawidłowe,

* Prezesa Zarządu, będącego pracownikiem (pytanie 2) - jest prawidłowe,

* Prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem (pytanie 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez Spółkę z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracownika, na rzecz Prezesa Zarządu, będącego pracownikiem i prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o., jako pracodawca wprowadziła program ubezpieczeniowy dla pracowników, który polega na inwestowaniu składek w Fundusz Kapitałowy. Spółka podpisała dwie polisy na życie z funduszem kapitałowym. Umowy z ubezpieczenia zostały zawarte na czas nieokreślony, a ubezpieczonymi są: pracownik Spółki oraz Prezes Zarządu będący pracownikiem do 31 lipca 2010 r., a od 1 sierpnia 2010 r. niebędący pracownikiem Wnioskodawcy, pełniący swoje obowiązki na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników i umowy cywilnoprawnej - kontraktu menedżerskiego. Ponadto Prezes Zarządu w obu tych okresach jest udziałowcem Spółki.

Na podstawie zawartych umów, Spółka jest ubezpieczającym, a upoważnionym do otrzymania świadczenia jest uposażony - w przypadku śmierci ubezpieczonego. W polisach jako uposażeni wskazani są członkowie rodzin ubezpieczonych.

Spółka opłaca składki w określonej wysokości. Składka dzieli się na część inwestycyjną i część ochronną. Wpłata składki ochronnej stanowi gwarancję wypłaty środków pieniężnych po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Część inwestycyjna obciążona jest ryzykiem. Do momentu cesji praw z umowy ubezpieczenia właścicielem środków zgromadzonych na rachunkach ubezpieczonych jest pracodawca. Cesja praw z umowy ubezpieczenia na pracownika i prezesa Zarządu nastąpi dopiero po 5 latach od zawarcia umowy ubezpieczenia, po spełnieniu warunków określonych w umowie.

Umowy ubezpieczenia zawierają postanowienia, które w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta, wyklucza:

* zaciągnięcie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

* wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

* wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Składki uiszczane przez Wnioskodawcę lokowane są w określonej części w funduszach kapitałowych, których wyboru dokonuje ubezpieczający. Wartość zgromadzonych w ten sposób środków (jednostek funduszy) w przypadku śmierci ubezpieczonych ma wpływ na wysokość wypłacanych osobom upoważnionym świadczeń. Ponadto wartość zgromadzonych jednostek funduszy kapitałowych wyznacza wysokość wypłaconej ubezpieczającemu sumy odstąpienia. Wartość środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego po dokonaniu cesji praw z umowy ubezpieczenia może być wyższa niż kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, ale może być również niższa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, składki opłacone przez Spółkę na rzecz pracownika, Prezesa Zarządu będącego pracownikiem, Prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku pracownika - możliwość taka wynika bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym, iż warunki wskazane w tym przepisie zostały spełnione w umowie ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia na rzez pracownika dotyczy ryzyka grupy 3 działu I, o którym mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

Ponadto umowa zawiera postanowienia, które w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta, wyklucza:

* zaciąganie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

* wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

* wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W przypadku Prezesa Zarządu będącego pracownikiem i jednocześnie udziałowcem - możliwość taka wynika bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało uzasadnione powyżej. Ponadto biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 38 Wnioskodawca uważa, że opłacanie składek z tytułu umowy ubezpieczenia nie jest świadczeniem jednostronnym, gdyż wydatki te nie prowadzą do uzyskania przez udziałowca określonego wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego. Udziałowiec ten jest przede wszystkim pracownikiem i świadczy pracę, a zatem zachodzi świadczenie wzajemne.

W przypadku Prezesa Zarządu będącego menedżerem i jednocześnie będącego udziałowcem - wydatki w postaci składek na ubezpieczenie na wyżej opisanych warunkach nie zostały wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych, zatem winny być zaliczane w oparciu o ogólne zasady kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ustawodawca nie uzależnił zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawców od rodzaju zawartych umów, dlatego na równi należy traktować pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, jak i osoby zatrudnione na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, finansowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez pracodawcę mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. W przypadku wydatków ponoszonych na rzecz pracowników, nie oznacza to ich automatycznej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Nie powinno się bowiem zapominać o przesłankach wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujących zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie składek ponoszonych przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników (art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że zawarte umowy dotyczą ubezpieczeń na życie, z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Umowy z ubezpieczenia zostały zawarte na czas nieokreślony, a ubezpieczonymi są: pracownik Spółki oraz Prezes Zarządu będący pracownikiem do 31 lipca 2010 r., a od 1 sierpnia 2010 r. niebędący pracownikiem Wnioskodawcy, pełniący swoje obowiązki na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników i umowy cywilnoprawnej - kontraktu menedżerskiego. Ponadto Prezes Zarządu w obu tych okresach jest udziałowcem Spółki. Na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca jest ubezpieczającym, a upoważnionym do otrzymania świadczenia jest uposażony - w przypadku śmierci ubezpieczonego. W polisach jako uposażeni wskazani są członkowie rodzin ubezpieczonych. Wnioskodawca opłaca składki w określonej wysokości. Składka dzieli się na część inwestycyjną i część ochronną. Wpłata składki ochronnej stanowi gwarancję wypłaty środków pieniężnych po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Część inwestycyjna obciążona jest ryzykiem. Do momentu cesji praw z umowy ubezpieczenia właścicielem środków zgromadzonych na rachunkach ubezpieczonych jest pracodawca.

Reasumując, składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez pracodawcę składek poniesionych tytułem powyższej polisy ubezpieczenia pracownika oraz udziałowca - Prezesa Zarządu będącego pracownikiem należy zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie składek dotyczących polisy ubezpieczenia Prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem Wnioskodawcy, zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej - kontraktu menedżerskiego należy stwierdzić, iż podstawę prawną kwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi powołany wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Z treści ww. przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca (akcjonariusza) lub członków spółdzielni będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "świadczenia" oraz "jednostronnego świadczenia". Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania "czegoś na czyjąś rzecz" (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że wydatkami związanymi z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), będą wszelkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowca (akcjonariusza), które prowadzą do uzyskania przez udziałowców (akcjonariuszy) oczekiwanego przez nich wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego.

Ze stanu faktycznego wynika, że Prezes Zarządu od 1 sierpnia 2010 r. otrzymuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontrakt menedżerski) oraz dodatkowe świadczenie z tytułu opłaconej polisy ubezpieczeniowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki z tytułu opłaconej polisy ubezpieczeniowej na rzecz udziałowca - Prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem stanowią jednostronne świadczenie i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez Spółkę składek poniesionych tytułem powyższej polisy ubezpieczenia dotyczące Prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem i wykonującego swoje obowiązki na podstawie kontraktu menedżerskiego należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.