IPTPB2/4511-751/15-3/AKr - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytego w spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-751/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 lutego 2016 r.). W dniu 22 lutego 2016 r. (nadano w dniu 17 lutego 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 września 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną, pozostając w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, nabył lokal mieszkalny. W dniu 20 marca 2013 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Po jej śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 7 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca nabył 1/2 spadku po niej, a 1/2 nabyła córka.

W dniu 18 maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z córką dokonali sprzedaży tego mieszkania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że użyte w opisie stanu faktycznego określenie "lokal mieszkalny" oznacza lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Czynność prawna dokonana aktem notarialnym z dnia 14 września 2007 r. dotyczyła umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przenoszącej prawo własności lokalu w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Sprzedaż w dniu 18 maja 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku sprzedaży ww. mieszkania wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od jego części odziedziczonej po zmarłej żonie w sytuacji, gdy mieszkanie jest sprzedawane przed upływem 5 lat od nabycia po niej spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku zapłaty podatku od otrzymanej w spadku po żonie części mieszkania, ponieważ z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawca i Jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. W związku z tym nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Tym samym nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty pierwotnego nabycia, a w części nieruchomości od daty nabycia spadku. Tak więc, według Wnioskodawcy, termin biegnie od daty pierwotnego nabycia, tj. 14 września 2007 r.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 3464/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/14, w pełni podziela powyższy pogląd i uważa, że za wadliwe uznać należy stanowisko, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 zauważył, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się podglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu zamiast "współwłasność łączna" - "współwłasność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami co do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębniane i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznych, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych. (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w ślad za NSA - wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, obu współwłaścicielom przysługuje prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego, żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Reasumując powyższe nie można przyjąć, według Wnioskodawcy, że dwukrotnie nabył mieszkanie, w którym, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie Jego udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu mieszkania wraz z żoną, z którą łączyła Go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci żony. Nabycie miało miejsce tylko raz - w dniu 14 września 2007 r. Minął więc pięcioletni okres rodzący obowiązek zapłaty podatku od jego sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży udziału w przedmiotowym mieszkaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od nabycia wraz z żoną mieszkania w dniu 14 września 2007 r. do dnia sprzedaży tj. 18 maja 2015 r., minęło ponad 5 lat. Data nabycia spadku po zmarłej żonie pozostaje bez wpływu na obliczenie tego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082). Na podstawie art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ponadto, ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 września 2007 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną we współwłasności małżeńskiej nabył lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu 20 marca 2013 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Po jej śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca nabył 1/2 spadku po niej a 1/2 nabyła córka. W dniu 18 maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z córką dokonali sprzedaży tego mieszkania. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w 2015 r. nastąpiło w następujących datach:

* w 2007 r. - we współwłasności małżeńskiej, w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym małżonków,

* w 2013 r. - w spadku po żonie, w części odpowiadającej udziałowi uzyskanemu w spadku.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytego przez Wnioskodawcę w 2007 r. należy stwierdzić, że odpłatne zbycie tego udziału nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2015 r. w części odpowiadającej udziałowi w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytemu przez Wnioskodawcę w spadku w 2013 r. - zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ww. odpłatne zbycie w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w spadku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. w części odpowiadającej udziałowi w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 r. w spadku, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ww. odpłatne zbycie w części odpowiadającej udziałowi w tym w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawcę w 2007 r. do majątku wspólnego małżonków, w ogóle w 2007 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków tutejszy Organ informuje, że przeanalizował treść tych orzeczeń, niemniej jednak należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli przedmiotowego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.