IPTPB2/4511-65/15-6/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-65/15-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 15 kwietnia 2015 r.), zaś w dniu 27 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania - 22 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. W dniu 13 czerwca 2014 r. uchwałą Zarządu Y S.A. (dalej jako Spółka) został podwyższony kapitał zakładowy Spółki w drodze emisji akcji serii T zwykłych na okaziciela.

Zgodnie z Uchwałą w sprawie podwyższenia kapitału Spółki zaprotokołowanej w akcie notarialnym przez notariusza, wartość nominalna 1 akcji nowej serii wynosi 1 zł, a wartość emisyjna 1,10 zł.

W podwyższonym kapitale, Wnioskodawczyni, zgodnie z umową z dnia 13 czerwca 2014 r. o objęciu akcji (dalej Umowa), objęła 6 009 999 akcji po cenie emisyjnej.

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 2 Umowy "Inwestor (Wnioskodawczyni) obejmuje 5 464 545 akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

Stosownie zaś do § 1 ust. 5 Umowy "Inwestor obejmuje 545 454 akcji w zamian za wkład pieniężny w kwocie 599 999,40 PLN."

W rezultacie, Wnioskodawczyni objęła akcje Spółki zarówno w zamian za wkład niepieniężny, jak i wkład pieniężny.

Spółka, w wyniku aportu 73 udziałów X spółki z o.o. zyskała bezwzględną większość na Zgromadzeniu Wspólników X spółki z o.o.

Co prawda treść Umowy/Uchwały nie wskazuje expressis verbis ile akcji Spółki, Wnioskodawczyni objęła za wkład niepieniężny w postaci 73 udziałów w X spółki z o.o. a ile za wkład niepieniężny w postaci obligacji, to jednak, obiektywna analiza informacji zawartych w Uchwale o podwyższeniu kapitału jak i w Umowie o objęciu akcji pozwala na obliczenie ile akcji przypadło na konkretny wkład niepieniężny (tekst jedn.: jak część akcji objęta została w ramach wnoszonych udziałów, a jak w ramach wnoszonych obligacji).

Łączna wartość wkładów niepieniężnych wynosiła 6 011 000 PLN, z czego:

* 73 udziały X spółki z o.o. miały wartość 5 110 000 PLN, co stanowi 85,01% w kwocie 6 011 000 PLN,

* obligacje miały łączną wartość 901 000 PLN, co stanowi 14,99% w kwocie 6 011 000 PLN.

W zamian za każdą akcję o wartości nominalnej 1 PLN Wnioskodawczyni zapłaciła 1,10 PLN, a więc łączna wartość nominalna 5 464 545 udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wynosi 5 464 545 PLN.

* 85,01% z kwoty 5 464 545 PLN to 4 645 410 PLN, w zaokrągleniu do zera miejsc po przecinku.

* 14,99% z kwoty 5 464 545 PLN to 819 135 PLN w zaokrągleniu do zera miejsc po przecinku.

Wnioskodawczyni wskazała, że 1 akcja serii T ma wartość nominalną 1 zł, tym samym stwierdziła, że objęła Ona:

* 4 645 410 akcji serii T w zamian za wniesione udziały X spółki z o.o.,

* 819 135 akcji serii T w zamian za wniesione obligacje.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

* jest członkiem Rady Nadzorczej w Y S.A. i nie jest związana ze Spółką stosunkiem pracy ani innym stosunkiem pokrewnym,

* wartość nominalna obejmowanych akcji wynosiła 1 zł za jedną akcję serii T natomiast wartość emisyjna obejmowanych akcji wynosiła 1,10 zł za 1 akcję serii T - a więc wartość emisyjna obejmowanych akcji była wyższa niż ich wartość emisyjna,

* Y S.A. w wyniku aportu 73 udziałów X spółki z o.o. zyskała bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników X spółki z o.o.,

* nie otrzymała, w zamian za aport w postaci udziałów w X spółce z o.o., oprócz akcji w Y S.A., żadnej dopłaty w gotówce,

* Y S.A. oraz X spółka z o.o. podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc mają nieograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów X spółki z o.o., na dzień objęcia tych akcji powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, na dzień objęcia tych akcji powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy ustalając wysokość dochodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości historycznej wartości emisyjnej obligacji za jaką je nabyła.

4. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny, na moment objęcia tych akcji po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej ustawa o PIT, "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT "Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c."

Z kolei, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady u obejmującego te akcje powstanie przychód podatkowy.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który stanowi, że "Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając na uwadze, że:

1. Wnioskodawczyni w zamian za aport w postaci udziałów w X sp. z o.o. objęła akcje Spółki,

2. Spółka uzyskała w wyniku tego aportu bezwzględną większość praw głosu w X sp. z o.o.,

3. obie spółki jak i Wnioskodawczyni podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

Wnioskodawczyni stwierdziła, że transakcja objęcia przez Nią akcji Spółki w zamian za udziały X sp. z o.o. spełnia warunki do uznania jej za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód z tytułu tej transakcji na moment objęcia akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w X sp. z o.o.

Przychód taki powstanie dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawczynię akcji objętych w zamian za przedmiotowe udziały. Wtedy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych akcji, będzie historyczna wartość wydatków poniesionych na udziały wniesione aportem w ramach przedmiotowej transakcji wymiany udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawczynię we wniosku pytania oznaczonego nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę związaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z dnia 10 listopada 2001 r., str. 1, ze zm; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Ponadto powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnik) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawczyni jest członkiem Rady Nadzorczej w spółce akcyjnej (dalej jako Spółka) i nie jest związana ze Spółką stosunkiem pracy ani innym stosunkiem pokrewnym. W dniu 13 czerwca 2014 r. uchwałą zarządu Spółki został podwyższony kapitał zakładowy Spółki w drodze emisji akcji serii T zwykłych na okaziciela. Wnioskodawczyni objęła akcje Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci 73 udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawczyni nie otrzymała, w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z o.o., oprócz akcji w Spółce, żadnej dopłaty w gotówce. Spółka, w wyniku aportu 73 udziałów spółki z o.o. zyskała bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników spółki z o.o. Spółka oraz spółka z o.o. podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc mają nieograniczony obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawczynię do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przy tym Wnioskodawczyni nie otrzymała w związku z tą transakcją jakiejkolwiek zapłaty w gotówce, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W konsekwencji, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.