IPTPB2/4511-644/15-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 grudnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-644/15-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 17 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 22 grudnia 2015 r.), zaś w dniu 28 grudnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 23 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o. będąca w likwidacji) dokonywać będzie podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli likwidowanej Spółki. Wspólnicy otrzymają z tego tytułu środki pieniężne. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Większość wspólników objęła udziały za środki pieniężne przy jej powstaniu, bądź nabyła udziały w formie umowy kupna-sprzedaży.

Wśród wspólników są:

Mąż osoby, o której mowa w pkt 1 objął w 1997 r., za środki pieniężne pochodzące z majątku wspólnego, 60 udziałów Spółki po 500 zł każdy o łącznej wartości 30 000 zł. Wspólnik ten zmarł w 2011 r., a spadek po nim ustawowo nabyli na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 października 2011 r., w równych częściach po 1/3: żona (tekst jedn.: ww. osoba) i dwoje dzieci. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, Sąd postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. przyznał tej osobie na własność 60 udziałów Spółki tj. całość udziałów zmarłego wspólnika (bez obowiązku wzajemnych dopłat).

Ojciec osoby, o której mowa w pkt 2 objął w 1997 r., za środki pieniężne, 10 udziałów Spółki po 500 zł każdy o łącznej wartości 5 000 zł. W dniu 8 grudnia 2003 r. podarował wszystkie udziały swojemu synowi, obecnemu wspólnikowi (darowizna poświadczona aktem notarialnym).

Ojciec osoby, o której mowa w pkt 3 objął w 1997 r., za środki pieniężne, 6 udziałów Spółki po 500 zł każdy o łącznej wartości 3 000 zł. Wspólnik ten zmarł w 2000 r., a spadek po nim ustawowo nabyły na podstawie postanowienia Sądu z dnia 28 grudnia 2001 r., w równych częściach po 1/2: żona i córka (obecny wspólnik Spółki). Żona zmarłego wspólnika umową darowizny z dnia 8 września 2003 r., poświadczoną notarialnie, darowała 3 udziały swojej córce.

Córka nabyła więc wszystkie udziały należące wcześniej do zmarłego wspólnika.

Wszyscy wspólnicy likwidowanej Spółki otrzymają z tytułu podziału majątku Spółki środki pieniężne. Spółka - jako płatnik - zobowiązana będzie od wymienionych środków do pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, przekazania go na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego według swej siedziby i wykazania w zbiorczej deklaracji PIT-8A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych może pomniejszyć przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółki, uzyskany przez wspólników wymienionych w pkt 1, 2), 3) o przychód wolny od podatku, odpowiadający kwocie wydatków poniesionych na objęcie udziałów przez darczyńców lub spadkodawców, także w części przekraczającej udział spadkowy spadkobiercy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółki, uzyskany przez wspólników wymienionych w zdarzeniu przyszłym w pkt 1, 2), 3), powinien być obniżony o koszt objęcia udziałów w Spółce, poniesiony przez darczyńców lub spadkodawców tych wspólników, także w części przekraczającej udział wspólnika w spadku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

U udziałowców będących osobami fizycznymi otrzymane środki pieniężne czy rzeczowe składniki majątku z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółki są kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu.

Jednakże, nie cała kwota wspomnianego przychodu podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jakie wydatki na nabycie udziałów lub koszty objęcia udziałów należy wziąć pod uwagę stosując ten przepis w sytuacji, gdy wspólnik likwidowanej spółki nabył udziały w drodze spadku lub darowizny. Ww. przepis nie określa, przez kogo powinny zostać poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, czy powinny być one poniesione tylko przez podatnika (wspólnika obejmującego udziały w spółce lub nabywającego te udziały w drodze umowy kupna-sprzedaży), czy także przez darczyńcę lub spadkodawcę wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy, powinien On pomniejszyć przychód wynikający z podziału majątku likwidowanej Spółki uzyskany przez wyżej wymienionych wspólników o kwotę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określoną jako koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce. Kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce są wydatki poniesione przez darczyńców lub spadkodawców tych wspólników, także w części przekraczającej udział wspólnika w spadku.

Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, że wydatki na objęcie tych udziałów w Spółce poniesione przez darczyńców lub spadkodawców nie zostaną nigdy przez nikogo zaliczone do przychodów wolnych od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy czym - w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 ustawy - Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych). Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 1a cytowanej powyżej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku, gdy udziałowiec nie poniósł wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), nie ma podstaw do zastosowania omawianego wyżej zwolnienia. Sytuacja taka ma miejsce m.in. gdy udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Wobec tego różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o. będąca w likwidacji) dokonywać będzie podziału między wspólników majątku, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, likwidowanej Spółki. Wspólnicy otrzymają z tego tytułu środki pieniężne. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Większość wspólników objęła udziały za środki pieniężne przy jej powstaniu, bądź nabyła udziały w formie umowy kupna-sprzedaży. Wśród wspólników są: osoba, która nabyła udziały w drodze spadku po zmarłym mężu, osoba, która nabyła udziały w drodze darowizny od ojca, oraz osoba, która nabyła udziały w drodze spadku po zmarłym ojcu i otrzymała udziały w drodze darowizny od matki. Wszyscy wspólnicy likwidowanej Spółki otrzymają z tytułu podziału majątku Spółki środki pieniężne.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wspólnika, który nabył udziały w Spółce w drodze spadku po zmarłym mężu, w drodze darowizny od ojca oraz w drodze spadku po zmarłym ojcu i w drodze darowizny od matki, tj. nieodpłatnie, jednocześnie nie ponosząc żadnych wydatków z tytułu podatku od spadków i darowizn, koszt nabycia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi. Tym samym, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega całość przysporzenia otrzymanego w związku z likwidacją Spółki. Wnioskodawca (likwidowana Spółka z o.o.) jako płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku, zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.