IPTPB2/4511-195/15-6/18-S/KR - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1734/16 (data wpływu orzeczenia 24 sierpnia 2018 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2018 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe:

* wydatku poczynionego na podstawie umowy o przewłaszczenie - jest nieprawidłowe,

* wydatku poczynionego na podstawie umowy przedwstępnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 czerwca 2015 r., znak: IPTPB2/4511-195/15-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 5 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 9 czerwca 2015 r.), zaś w dniu 15 czerwca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 10 czerwca 2015 r.).

W dniu 7 lipca 2015 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPTPB2/4511-195/15-5/Kr dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdyż niespełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostateczne przeniesienie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę nastąpiło w dniu 24 lutego 2015 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jednocześnie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było wynikiem przeniesienia własności lokalu wskutek braku zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę, co oznacza, że nabycie to nie nastąpiło bezpośrednio poprzez przeznaczenie i wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Natomiast przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę w związku z zawarciem w dniu 13 grudnia 2013 r. umowy przedwstępnej, zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2015 r., znak: IPTPB2/4511-195/15-5/Kr, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r., znak: IPTPB2/4511-1-23/15-2/Kr, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2015 r., znak: IPTPB2/4511-195/15-5/Kr, skargę z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku WSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15, złożył skargę kasacyjną z dnia 4 maja 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1734/16, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15.

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny od dnia 20 czerwca 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 8 stycznia 2009 r. nabył na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 33 000 zł. Następnie dnia 7 stycznia 2011 r. dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego za kwotę 99 000 zł.

Wnioskodawca w ustawowym terminie do końca 2012 r. złożył za 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zawarł oświadczenie o skorzystaniu z możliwości zwolnienia podatkowego od dochodu z tytułu sprzedaży lokalu, poprzez przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (opublikowanej w Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej "ustawa o PIT"), w myśl którego "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

W okresie do końca 2013 r. Wnioskodawca dwukrotnie poniósł wydatki na cele mieszkaniowe.

W dniu 24 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego, umowę pożyczki i umowę przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (dalej "Umowa o przewłaszczenie" akt notarialny). Jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, Wnioskodawca przekazał kwotę pożyczki (59 000 zł) właścicielce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości na Wnioskodawcę. Zgodnie z § 7 Umowy o przewłaszczenie, na skutek jej zawarcia, dotychczasowy właściciel przestał być uprawniony z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które od tego momentu przysługiwało Wnioskodawcy. W § 3 Umowy postanowiono, że Wnioskodawca "zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia na rzecz MM przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym, niezwłocznie po dokonaniu przez MM spłaty całej kwoty pożyczki w wysokości 59 000 zł, najpóźniej w ciągu 7 (siedmiu) dni roboczych (licząc bez sobót, niedziel i dni świątecznych) od dnia zwrotu całej kwoty opisanej wyżej pożyczki". Ponadto, Umowa o przewłaszczenie wskazywała, że w razie niespłacenia pożyczki, dotychczas uprawniona straci prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa. Zwrot pożyczki udzielonej na podstawie Umowy o przewłaszczenie miał nastąpić najpóźniej do 24 lutego 2015 r. Ponieważ pożyczka nie została spłacona do tej daty, pożyczkobiorca utracił bezpowrotnie prawo do żądania powrotnego przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Ponadto, w dniu 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł również przedwstępną umowę, zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na kupującego. Zgodnie z art. 3 ust. 5 wskazanej umowy, nabyty przez Wnioskodawcę lokal wykorzystywany będzie wyłącznie na cele mieszkaniowe. W art. 4 ust. 1 pkt 1 umowy strony ustaliły cenę nabycia lokalu na kwotę 320 000 zł. Pierwsza rata ceny zakupu w wysokości 90 000 zł została wpłacona przez Wnioskodawcę na konto dewelopera w dniu 30 grudnia 2013 r. Wydanie przedmiotowego lokalu nastąpiło w terminie 90 dni od dnia podpisania umowy przedwstępnej - ostateczny akt notarialny nabycia lokalu został zawarty przez Wnioskodawcę w dniu 10 lutego 2014 r. (akt notarialny). W wyniku powyżej opisanych transakcji, Wnioskodawca jest aktualnie zarówno uprawnionym z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które nabył na podstawie Umowy o przewłaszczenie zawartej dnia 24 stycznia 2013 r., wpłacając kwotę 59 000 zł, jak i właścicielem lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przenoszącej własność lokalu z dnia 10 lutego 2014 r., w sytuacji gdy 30 grudnia 2013 r., wydatkował na ten cel, dokonując przelewu na rachunek dewelopera kwoty 90 000 zł, resztę ceny płacąc przed podpisaniem aktu notarialnego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zawarta przez Niego w dniu 8 stycznia 2009 r. umowa w formie aktu notarialnego stanowiła umowę przeniesienia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów odnoszących się do przeniesienia własności (Księga Druga Kodeksu Cywilnego - Własności i inne prawa rzeczowe; Dział III - Nabycie i utrata własności; Rozdział I - przeniesienie własności) tj. art. 155 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) oraz umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy - Kodeks cywilny.

W dniu 8 stycznia 2009 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę pożyczki, w której udzielił Panu MB pożyczki - bez oprocentowania - w kwocie 33 000 zł z terminem płatności do dnia 8 maja 2009 r. Strony ustaliły, że w podanym wyżej terminie pożyczka zostanie Wnioskodawcy w całości zwrócona na rachunek bankowy; spłata nastąpi w czterech ratach, począwszy od dnia 8 lutego 2009 r., przy czym pierwsze trzy raty będą spłacane w wysokości 2 000 zł, a ostatnia rata w wysokości 27 000 zł zostanie spłacona najpóźniej w dniu 8 maja 2015 r.

Jednocześnie, Pan MB w tym samym dniu, w tym samym akcie notarialnym przeniósł na rzecz Wnioskodawcy lokal mieszkalny będący jego odrębną własnością, który nabył do majątku osobistego w dniu 24 lutego 2005 r., stanowiący odrębną nieruchomość, w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu udzielonej mu na podstawie zawartej umowie pożyczki, wraz z prawami z nim związanymi. Wartość przedmiotowego lokalu strony ustaliły na kwotę 43 000 zł.

Na mocy paragrafu 5 tejże umowy MB przeniósł na rzecz Wnioskodawcy lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Jednocześnie na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz MB lokalu niezwłocznie po dokonaniu przez niego spłaty pożyczki. Tym samym, wskazując na skutki tej czynności Wnioskodawca nabył własność nieruchomości w dniu podpisania aktu notarialnego na podstawie art. 155 k.c. z zastrzeżeniem obowiązku powrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości w przypadku zwrotu pożyczki, co jednak nie nastąpiło. W przypadku gdy przedmiotem umowy jest nieruchomość, przechodzi ona bezwarunkowo na wierzyciela (tu: Wnioskodawcę) na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym na podstawie art. 155 k.c., z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży mieszkania za cenę 99 000 zł, w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do kwoty wpłaconej na rachunek sprzedawcy przed końcem 2013 r. w kwocie 90 000 zł) oraz w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. w kwocie 59 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej ustawa o PIT) stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Pojęcie "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" jest natomiast sprecyzowane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, zgodnie z którym "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; (...)".

Ponadto, art. 21 ust. 26 wyjaśnia, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, przy czym poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe powinno nastąpić w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Ponieważ na gruncie niniejszej sprawy, Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości w dniu 7 stycznia 2011 r., to termin na wydatkowanie przychodu w celu skorzystania ze zwolnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego, jeszcze przed upływem tego terminu dwukrotnie wydatkował On kwotę na cele mieszkaniowe.

Najpierw w dniu 24 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego umowę pożyczki i umowę przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (dalej "Umowa o przewłaszczenie"). Jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, Wnioskodawca przekazał kwotę pożyczki (59 000 zł) właścicielce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym na jego rzecz została przeniesiona własność mieszkania.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, czyli nieuregulowaną szczegółowo i w sposób wyczerpujący w przepisach prawa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "istotą przewłaszczenia jest przeniesienie własności rzeczy przez dłużnika lub osobę trzecią na wierzyciela, w celu zabezpieczenia jego wierzytelności" (zob. E. Twardowska, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, SIP Lex). Skoro Wnioskodawca przeniósł kwotę umowy pożyczki na dotychczasową uprawnioną do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym przeniesiona została na jego rzecz własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to niewątpliwie poniósł wydatek. Ponieważ, do istoty umowy przewłaszczenia należy przeniesienie własności rzeczy na wierzyciela - w tym wypadku Wnioskodawcę - to bezpośrednią konsekwencją poczynienia przez Niego wydatku, było nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Doszło zatem do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, przy czym zarówno wydatkowanie środków, jak i nabycie prawa nastąpiły przed upływem dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Umowa o przewłaszczenie wskazywała, że w razie niespłacenia pożyczki, dotychczas uprawniona straci prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa. Zwrot pożyczki udzielonej na podstawie Umowy o przewłaszczenie miał nastąpić najpóźniej do dnia 24 lutego 2015 r. Ponieważ pożyczka nie została spłacona do tej daty, pożyczkobiorca utracił bezpowrotnie prawo do żądania powrotnego przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Wnioskodawca wskazał, że miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie Umowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uzależnione jest od wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, za wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe uważa się także poczynienie wydatków na "nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego".

Niezależnie od tego, z uwagi na fakt, że z umowy przewłaszczenia wynikało, że w razie spłacenia pożyczki, dotychczas uprawniony ma prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa na nią przez Wnioskodawcę (co w rzeczywistości nie nastąpiło), Wnioskodawca w 2013 r., czyli jeszcze w terminie na wydatkowanie środków w ramach zwolnienia zawarł umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego (13 grudnia 2013 r.) oraz dokonał wpłaty pierwszej raty ceny z tego tytułu na konto sprzedawcy (30 grudnia 2013 r.) w kwocie 90 000 zł. Przeniesienie własności lokalu formalnie nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r.

Dokonując zapłaty pierwszej raty ceny sprzedaży, Wnioskodawca niewątpliwie również poniósł zatem wydatek przed upływem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Ponadto, ponieważ był to wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 stanowił on wydatek na cele mieszkaniowe. Spełnione zatem zostały w odniesieniu do powyższego wydatku wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreślił, że nie stanowi przeszkody w skorzystaniu ze zwolnienia fakt, że samo przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło po upływie terminu wynikającego z treści przepisu, albowiem w przepisie akcent położony został na wydatkowanie określonej kwoty, w zakreślonym przez przepis wskazany powyżej horyzoncie czasowym.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 w swoim literalnym brzmieniu nie stawia warunku dokonania definitywnego nabycia nieruchomości przed upływem dwuletniego terminu. Warunkiem sformułowanym w przepisie jest poniesienie wydatku w określonym celu. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby błędne utożsamienie celu wydatku z jego skutkiem. Powyższą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 potwierdza najbardziej aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Sz 460/14) stwierdził, że "warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu". Taki sam pogląd podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 385/14).

Ponadto, zaprezentowana wyżej wykładania przepisu znajduje również poparcie w piśmiennictwie, gdzie przyjmuje się, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw, może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, 2006, s. 485). Ocena samego wymogu nabycia własności byłaby istotna, jeśli finalnie do zawarcia umowy przyrzeczonej by nie doszło, co pozwalałoby nieuczciwym podatnikom, na zawieranie fikcyjnych umów przedwstępnych tylko po to, by skorzystać ze zwolnienia, a następnie ich rozwiązywania. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca podniósł, że świadomy jest wyroków takich, jak wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2418/11), w których sądy uzależniają możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, od dysponowania tytułem własności nieruchomości przed upływem przewidzianego w przepisie dwuletniego terminu. Orzeczenia takie, zapadają jednak w innym stanie faktycznym, dotyczą bowiem sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na remont - a nie nabycie nieruchomości - której tytuł własności uzyskują dopiero po upływie terminu.

W takich jednak okolicznościach, wymóg dysponowania tytułem własności przed upływem terminu, wynika wprost z zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 26. Przepis ten jednak wprost wskazuje, że odnosi się jedynie do wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e) podczas gdy wydatek poczyniony przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym, to wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a). Co więcej, treść art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o PIT, jasno wskazuje, że ustawodawcy znane jest rozwiązanie polegające na uzależnieniu możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 od dysponowania tytułem własności nieruchomości, ale w odniesieniu do wydatków poczynionych zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, na takie rozwiązanie się nie zdecydował. Tym samym, możliwość uznania wydatków za poczynione na cele mieszkaniowe, nie jest uzależniona od osiągnięcia skutku w postaci nabycia lokalu mieszkalnego na własność, przed upływem dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w zakresie sprzedaży mieszkania za cenę 99 000 zł, które nastąpiło w dniu 7 stycznia 2011 r., związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do kwoty wpłaconej na rachunek sprzedawcy przed końcem 2013 r. w kwocie 90 000 zł) oraz w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie Umowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. w kwocie 59 000 zł, skutkiem której nabył własność mieszkania, czyli spełnił warunek, o którym mowa w przepisie przewidującym zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe:

* wydatku poczynionego na podstawie umowy o przewłaszczenie - jest nieprawidłowe,

* wydatku poczynionego na podstawie umowy przedwstępnej - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1734/16.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 8 stycznia 2009 r., nabył na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 33 000 zł. Wnioskodawca w dniu 8 stycznia 2009 r. zawarł umowę w formie aktu notarialnego przeniesienia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów odnoszących się do przeniesienia własności (Księga Druga Kodeksu Cywilnego - Własności i inne prawa rzeczowe; Dział III - Nabycie i utrata własności; Rozdział I - przeniesienie własności) tj. art. 155 i nast. ustawy - Kodeks cywilny oraz umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy - Kodeks cywilny. W dniu 8 stycznia 2009 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę pożyczki, w której udzielił pożyczki - bez oprocentowania - w kwocie 33 000 zł z terminem płatności do dnia 8 maja 2009 r. Strony ustaliły, że w podanym wyżej terminie pożyczka zostanie Wnioskodawcy w całości zwrócona na rachunek bankowy; spłata nastąpi w czterech ratach, począwszy od dnia 8 lutego 2009 r., przy czym pierwsze trzy raty będą spłacane w wysokości 2 000 zł, a ostatnia rata w wysokości 27 000 zł zostanie spłacona najpóźniej w dniu 8 maja 2015 r. Jednocześnie, pożyczkobiorca w tym samym dniu, w tym samym akcie notarialnym przeniósł na rzecz Wnioskodawcy lokal mieszkalny będący jego odrębną własnością, który nabył do majątku osobistego w dniu 24 lutego 2005 r., stanowiący odrębną nieruchomość, w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu udzielonej mu na podstawie zawartej umowie pożyczki, wraz z prawami z nim związanymi. Wartość przedmiotowego lokalu strony ustaliły na kwotę 43 000 zł. Jednocześnie na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorcy lokalu niezwłocznie po dokonaniu przez niego spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca nie dokonał spłaty (zwrotu) zaciągniętej pożyczki. W dniu 7 stycznia 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela - pod warunkiem, iż w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika.

W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje "ostatecznie" przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w 2009 r. nabył na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który został sprzedany w 2011 r.

Zatem, ww. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość dokonane w 2011 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy, wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z ww. przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z analizy wniosku wynika, że nabyty w 2009 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość został sprzedany w 2011 r. Wnioskodawca w ustawowym terminie do końca 2012 r. złożył za 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zawarł oświadczenie o skorzystaniu z możliwości zwolnienia podatkowego od dochodu z tytułu sprzedaży lokalu, poprzez przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu w dniu 24 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego, umowę pożyczki i umowę przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (Umowa o przewłaszczenie). Jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, Wnioskodawca przekazał kwotę pożyczki właścicielce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości na Wnioskodawcę. Umowa o przewłaszczenie wskazywała, że w razie niespłacenia pożyczki, dotychczas uprawniona straci prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa. Zwrot pożyczki udzielonej na podstawie Umowy o przewłaszczenie miał nastąpić najpóźniej do 24 lutego 2015 r. Ponieważ pożyczka nie została spłacona do tej daty, pożyczkobiorca utracił bezpowrotnie prawo do żądania powrotnego przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Ponadto, w dniu 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł również przedwstępną umowę zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na kupującego. W umowie strony ustaliły cenę nabycia lokalu na kwotę 320 000 zł. Pierwsza rata ceny zakupu w wysokości 90 000 zł została wpłacona przez Wnioskodawcę na konto dewelopera w dniu 30 grudnia 2013 r. Wydanie przedmiotowego lokalu nastąpiło w terminie 90 dni od dnia podpisania umowy przedwstępnej - ostateczny akt notarialny nabycia lokalu został zawarty przez Wnioskodawcę w dniu 10 lutego 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed końcem 2013 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (umowa z dnia 24 stycznia 2013 r.) oraz wpłata kwoty 90 000 zł w dniu 30 grudnia 2013 r. stanowiąca pierwszą ratę ceny zakupu lokalu mieszkalnego (który to zakup nastąpił w dniu 10 lutego 2014 r.) stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe.

Rozpatrujący sprawę ww. Sąd rozstrzygnął, że wydatek w kwocie 59 000 zł został w istocie poniesiony na udzielenie pożyczki (za zabezpieczeniem obowiązku jej zwrotu poprzez przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego) i nie może być uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, Wnioskodawca stał się właścicielem powyższego lokalu nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale dla realizacji innego celu - zabezpieczenia obowiązku spłaty pożyczki. Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji wprawdzie nieprawidłowo przyjęto, że nabycie spornego lokalu nastąpiło dopiero 24 lutego 2015 r. (termin zwrotu pożyczki), trafnie jednak w Jego ocenie wskazano, że kwota udzielonej pożyczki nie może być uznana na wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazać należy, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego zabezpieczenie udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki w dniu 24 stycznia 2013 r. nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca nie przeznaczył i nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w 2011 r. bezpośrednio na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego zabezpieczenie spłaty pożyczki nastąpiło w wyniku braku zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę, a tym samym Wnioskodawca nie wydatkował uzyskanych na poczet ceny sprzedaży środków wprost na własne cele mieszkaniowe, ale na udzielenie pożyczki. Taki sposób wydatkowania nie mieści się w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "...został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe...", "...za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (...), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...)" jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Nabycie tych nieruchomości winno być nabyciem bezpośrednim nie poprzez brak spłaty pożyczki, na którą zostanie wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości oraz musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygnął również, że wpłacona w dniu 30 grudnia 2013 r. na konto dewelopera pierwsza rata ceny zakupu w wysokości 90 000 zł została wydatkowana na własny cel mieszkaniowy, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zwolnienia od podatku dochodowego od konieczności ostatecznego zakupu lokalu przed upływem terminu określonego w tym przepisie. W ocenie ww. Sądu, okoliczność, że przeniesienie odrębnej własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r. nie oznacza jeszcze, że wydatek poniesiony na nabycie tego lokalu przed końcem 2013 r. nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Organ podatkowy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1734/16 wskazał, że przywołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być wydatkowany w całości tylko w dacie definitywnego przeniesienia własności. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że kwota wydatkowana z tytułu wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży stała się elementem zapłaconej następnie ceny sprzedaży określonej w umowie ostatecznej; obie te umowy oraz ich wykonanie dotyczyły prawnie znaczącego celu mieszkaniowego.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/15, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1734/16, stwierdzić należy, że wydatek związany z wpłatą pierwszej raty ceny zakupu na rachunek dewelopera na podstawie przedwstępnej umowy z dnia 13 grudnia 2013 r. zobowiązującej do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na kupującego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie uprawnia do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2013 r. zobowiązującej do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności (pierwsza rata ceny zakupu od dewelopera lokalu mieszkalnego). Nie będą natomiast stanowiły wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, wydatki poczynione na podstawie umowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r.

Ponadto należy zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na " art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o PIT." Tutejszy Organ uznał to za omyłkę pisarską Wnioskodawcy i przyjął, że intencją Wnioskodawcy miał być art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.