IPTPB2/4511-162/15-4/Akr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w związku ze stypendium doktorskim - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w związku ze stypendium doktorskim.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z powyższym pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-162/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2015 r.). W dniu 18 czerwca 2015 r. (nadano w dniu 15 czerwca 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. Wnioskodawczyni została laureatką konkursu...1 na stypendia doktorskie ogłoszonego przez NCN. Jako jednostkę naukową realizującą stypendium Wnioskodawczyni wskazała U. w którym wszczęła przewód doktorski. Środki finansowe na realizację stypendium doktorskiego E... 1 zostały przyznane tejże Jednostce naukowej przez Dyrektora NCN na podstawie "Umowy o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego E... 1", zwanej dalej "umową NCN-Jednostka", która została zawarta w dniu 10 września 2013 r.

Wnioskodawczyni wskazuje na brzmienie paragrafu 1 oraz paragrafu 5 ust. 1 i 5 umowy NCN-Jednostka:

" § 1 Przedmiot umowy.

Przedmiotem niniejszej umowy jest określenie terminu oraz warunków realizacji przez osobę wskazaną w § 3 ust. 1 stypendium doktorskiego (zwanego dalej stypendium), wysokości przyznanych Jednostce środków finansowych, warunków ich przekazywania i rozliczenia".

Paragraf 3 ust. 1 umowy NCN-Jednostka precyzuje dane osobowe Wnioskodawczyni, zwanej dalej "stypendystą", jako laureatki konkursu E... 1.

" § 5. Wysokość i tryb ich przekazywania.

Zgodnie z ust. 1, na realizację stypendium Dyrektor przyznał Jednostce decyzją Nr DEC-XXX z dnia 10 października 2013 r. środki finansowe w wysokości A zł (słownie: A złotych), z których:

Stosownie do ust. 5, Jednostka jest zobowiązana do zawarcia ze stypendystą umowy, w której określi warunki, termin i zasady wypłaty stypendyście środków, o których mowa w § 5 ust. 1".

Warunki, termin i zasady wypłaty Wnioskodawczyni środków, o których mowa w § 5 ust. 1 umowy NCN-Jednostka zostały określone w "Umowie o realizację stypendium doktorskiego w ramach konkursu NCN...1", zawartej pomiędzy Jednostką naukową a Wnioskodawczynią, zwanej dalej jako "umową Jednostka-Stypendysta", która została zawarta w dniu 30 września 2013 r. i obejmowała okres od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r.

Paragraf 1 ust. 3 umowy Jednostka-Stypendysta ma następujące brzmienie: "Koszty wykonywania niniejszej umowy w całości sfinansowane zostaną ze środków stypendium doktorskiego...1".

Część stypendium doktorskiego E... 1 w wysokości X zł została przekazana Wnioskodawczyni w miesięcznych ratach w trakcie trwania umowy Jednostka-Stypendysta. Część stypendium doktorskiego E.... 1 w wysokości Y zł została przekazana Wnioskodawczyni w czterech miesięcznych ratach w okresie od kwietnia do lipca 2014 r., tj. w trakcie trwania stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, który został odbyty przez Wnioskodawczynię na Uniwersytecie W. Otrzymaną kwotę Y Wnioskodawczyni przeznaczyła na pokrycie kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu pomiędzy miejscem zakwaterowania a Uniwersytetem W. w czasie trwania stażu. Część stypendium doktorskiego E... 1 w wysokości Z zł została wypłacona Wnioskodawczyni jednorazowo przed wyjazdem na tenże staż w dniu 6 marca 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z podróżą z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania stażu i z powrotem.

Adresatów konkursu E... 1 określa Uchwała Rady NCN nr.../2012 z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie warunków konkursu E... 1 na stypendia doktorskie. Pkt 1.1 tejże uchwały brzmi: "Z wnioskami o finansowanie stypendiów doktorskich mogą występować osoby rozpoczynające karierę naukową nieposiadające stopnia naukowego doktora (...), które przygotowują rozprawę doktorską i mają wszczęty przewód doktorski w polskich jednostkach naukowych". Oznacza to, że otrzymane przez Wnioskodawczynię stypendium doktorskie E... 1 nie było związane z odbywanymi przez Nią studiami III stopnia w Jednostce naukowej, z którą zawarła umowę Jednostka-Stypendysta, ponieważ studia te nie stanowiły warunku uzyskania przedmiotowego stypendium doktorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy część kwoty Y przekazanej Wnioskodawczyni w miesięcznych ratach w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. (o której mowa w § 5 ust. 1b umowy NCN-Jednostka), w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień, w którym otrzymywana była część stypendium doktorskiego E... 1 przeznaczona na pokrycie kosztów stażu Wnioskodawczyni w zagranicznym ośrodku naukowym, jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), środki finansowe określone w § 5 ust. 1 umowy NCN-Jednostka są trzema komponentami składającymi się łącznie na stypendium doktorskie E... 1 otrzymane przez Wnioskodawczynię.

Świadczą o tym następujące fakty:

1. Umowa NCN-Jednostka jest "Umową o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego E... 1". Oznacza to, że jej treść w całości dotyczy stypendium uzyskanego przez Wnioskodawczynię.

2. Przedmiotem umowy NCN-Jednostka (§ 1) jest "określenie terminu oraz warunków realizacji (...) stypendium doktorskiego". Określenie przedmiotu umowy ponownie wskazuje na jej zakres obejmujący przyznane stypendium.

3. Paragraf 5 ust. 1 umowy NCN-Jednostka stanowi, że "Na realizację stypendium Dyrektor przyznał Jednostce (...) środki finansowe w wysokości A (...), z których:

Wynika stąd, że kwoty X, Y, i Z, stanowiące łącznie kwotę A, składają się na przyznane Wnioskodawczyni stypendium doktorskie.

4. Paragraf 1 ust. 3 umowy Jednostka-Stypendysta stanowi, że "Koszty utrzymania niniejszej umowy w całości sfinansowane zostaną ze środków stypendium doktorskiego E... 1". Oznacza to, że całość środków finansowych przekazanych Wnioskodawczyni przez Jednostkę w ramach realizacji umowy Jednostka-Stypendysta jest doktorskim ETIUDA 1.

W świetle powyższych faktów, według Wnioskodawczyni, część kwoty Y, przekazanej Jej w miesięcznych ratach w okresie od kwietnia do lipca 2014 r., w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień, w którym otrzymywana była część stypendium doktorskiego E... 1, przeznaczona na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy ustawodawca wskazał jako źródła przychodów inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stypendia oraz inne dochody z nimi związane należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie wszystkie ww. dochody podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 10 września 2013 r. zawarła umowę z NCN o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego E... 1, obejmującą okres od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r. Przedmiotem tej umowy jest określenie terminu oraz warunków realizacji przez stypendystę stypendium doktorskiego, wysokości przyznanych środków finansowych, warunków ich przekazywania i rozliczenia. Zgodnie z ww. umową na realizację stypendium, Dyrektor NCN decyzją z dnia 10 października 2015 r. przyznał jednostce środki finansowe w wysokości A zł, z których kwota X zł jest przeznaczona na stypendium doktorskie dla stypendysty, kwota Y zł jest przeznaczona na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego, natomiast kwota Z zł jest przeznaczona na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Część stypendium doktorskiego E... 1 w wysokości X zł została przekazana Wnioskodawczyni w miesięcznych ratach w trakcie trwania umowy Jednostka-Stypendysta. Część stypendium doktorskiego E... 1 w wysokości Y zł została przekazana Wnioskodawczyni w czterech miesięcznych ratach w okresie od kwietnia do lipca 2014 r., tj. w trakcie trwania stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, który został odbyty przez Wnioskodawczynię na Uniwersytecie W. Otrzymaną kwotę Y Wnioskodawczyni przeznaczyła na pokrycie kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu pomiędzy miejscem zakwaterowania a Uniwersytetem W. w czasie trwania stażu. Część stypendium doktorskiego E... 1 w wysokości Z zł została wypłacona Wnioskodawczyni jednorazowo przed wyjazdem na tenże staż w dniu 6 marca 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z podróżą z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania stażu i z powrotem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W takiej sytuacji dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. "Stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

* Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj - "stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas",

* Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje "stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne",

* Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że "stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.",

* Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego - "stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.".

W odniesieniu do środków przekazanych Wnioskodawczyni na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego należy zauważyć, że środki te nie stanowią żadnej kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Jak wskazano powyżej, stypendysta otrzymuje oprócz stypendium doktorskiego środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz środki na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Ponadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z powyższym, środki te nie mogą być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem tym objęte są wyłącznie stypendia i tylko takie, które spełniają kryteria określone w cytowanym przepisie.

Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że środki finansowe przyznane w ramach stypendium doktorskiego obejmują także koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz koszty podróży związanej z odbyciem stażu, a zatem nie stanowią stypendium. W związku z tym stypendysta nie otrzymuje stypendium (na stypendium doktorskie przeznaczona jest osobna kwota), tylko środki finansowe w związku ze stypendium doktorskim, a do tego typu środków finansowych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że pozostałe środki finansowe, przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki te nie stanowią stypendium, a tylko do dochodów z tytułu stypendium ma zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie tutejszego Organu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że środki finansowe, przeznaczone pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego są jednym komponentów składającym się na stypendium doktorskie...1 otrzymane przez Nią, ponieważ w § 5 ust. 1 Umowy o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego E... 1 wyraźnie kwotowo rozgraniczono środki finansowe na realizację stypendium. Podzielone zostały na: środki przeznaczone na stypendium doktorskie, środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz środki przeznczone na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Kwota przeznaczona na stypendium doktorskie jest kwotą odrębną od kwoty przeznaczonej na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego. W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.