IPTPB2/436-72/12-3/13-S/KK - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze am.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 691/12, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) posiada siedzibę oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zamierza dokonywać zmiany swojego statutu, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą statutu Wnioskodawcy, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub z Jego środków, na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą), podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy, przepisy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do statutów spółek i ich zmiany Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku spółki kapitałowej, za zmianę umowy spółki (statutu) uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku umowy spółki ciąży na spółce. Zatem zgodnie z ustawą, zmiana statutu spółki akcyjnej, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%, a obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na spółce.

Wnioskodawca podnosi, że podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim dotyczy m.in. operacji związanych z tworzeniem oraz podwyższaniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowi podatek kapitałowy, którego pobieranie reguluje Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Nowa Dyrektywa"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go, co do zasady, w dalszym ciągu naliczać. Na dzień 1 stycznia 2006 r. zasady naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikające z ustawy były analogiczne do tych przedstawionych powyżej. Niemniej art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że należy ocenić stan prawny, który wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także z przepisów prawa wspólnotowego (europejskiego). Innymi słowy należy ocenić, czy w dniu 1 stycznia 2006 r. podatek od czynności cywilnoprawnych, będący odpowiednikiem podatku kapitałowego, naliczany był zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego (europejskiego), obowiązujących w tej dacie.

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L Nr 249 z dnia 28 października 1969 r., s. 25, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., dalej "Dyrektywa") stanowiła, że:

* podatkowi kapitałowemu podlegają operacje podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów, jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy);

* spółką kapitałową jest m.in. spółka ustanowiona zgodnie z prawem polskim o nazwie "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (art. 3 Dyrektywy);

* "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą" (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy);

* niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu (art. 9 Dyrektywy).

Rzeczpospolita Polska nie wystąpiła do Komisji Europejskiej z wnioskiem o wszczęcie procedury konsultacji w celu zastosowania art. 9 Dyrektywy. Nie istniały więc takie operacje lub spółki kapitałowe objęte zakresem Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, wobec których Rzeczpospolita Polska nie byłaby zobowiązana zastosować zwolnienia. Jednocześnie, Traktat Akcesyjny nie ustanowił dla Polski, ani okresu przejściowego na przyjęcie Dyrektywy, ani odstępstw od stosowania niektórych jej przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aby w pełni odkodować normę wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2006 r., pozostaje ustalić, jakich transakcji dotyczy określenie "operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą". Przytoczone wyżej brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy zawierające odwołanie do daty 1 lipca 1984 r., zostało ustalone Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 156 z dnia 15 czerwca 1985 r., s. 23, dalej "Dyrektywa 85/303"). Państwa Członkowskie miały obowiązek implementować Dyrektywę 85/303 do porządków krajowych do dnia 1 stycznia 1986 r.

Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10. W wyroku tym ETS orzekł, iż: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, z późn. zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Wnioskodawca podnosi, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ("Rozporządzenie"). Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10% podstawy obliczenia opłaty, gdy wkładem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania i 5% podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 3 Rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił: (i) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, (ii) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Jednocześnie, stosownie do § 54 ust. 4 Rozporządzenia, za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Z interpretacji tych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika że w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotem opłaty skarbowej nie było powiększenie (podwyższenie) kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, co wynika z następujących przyczyn:

Po pierwsze, w § 54 ust. 4 Rozporządzenia mowa jest o wszelkich wkładach wspólników. Ówcześnie obowiązujący Kodeks handlowy posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które zobowiązane były do wniesienia wkładu do spółek jawnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks ten posługuje się pojęciem akcjonariusz.

Po drugie, zgodnie z poprzednią regulacją dotyczącą opłaty skarbowej, wynikającą z art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych ("Dekret") za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważało się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju. Porównując regulację z Dekretu z regulacją z Rozporządzenia, jasno wynika, że w definicji kapitału zakładowego znajdującej się w Rozporządzeniu pominięto część definicji z Dekretu dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przyjmując racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że zabieg ten był celowy.

W opinii Wnioskodawcy, oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Opłata skarbowa nie była nakładana w odniesieniu do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., I SA/Wr 1212/11, I SA/Wr 1213/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do UE tj. 1 maja 2004 r. zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany statutu spółki akcyjnej związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Operacje te bowiem nie podlegały opłacie skarbowej według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro Polska obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy, a tym samym art. 1 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, w przypadku kolizji norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego pierwszeństwo mają zawsze normy wspólnotowe (zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym).

W przypadku sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, jeżeli jednocześnie przepis dyrektywy ma charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, obywatelowi przysługuje prawo powoływania się na przepis dyrektywy, jeżeli państwo nie wdrożyło dyrektywy w terminie lub wdrożyło ją w sposób nieprawidłowy (warunki bezpośredniego skutku dyrektywy), co wynika z wyroku ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA przeciwko Comune di Milano oraz wyroku ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C - 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster-Innenstadt.

W opinii Wnioskodawcy, z zasady prymatu prawa wspólnotowego wynika m.in. zakaz kwestionowania ważności norm prawa wspólnotowego przez organy krajowe (zob. wyrok ETS z dnia 17 grudnia 1970 r. w sprawie C-11/70 Internationale Handelsgesellschaft GmbH przeciwko Einfuhr und Vorratstelle fur Getreide und Futtermittel) oraz zakaz stosowania przez organy krajowe jakichkolwiek przepisów sprzecznych z normami wspólnotowymi (zob. wyrok ETS z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie C - 358/95T. Moratello przeciwko Unita sanitaria lokale no. 1 di Pordenone). Natomiast, w przypadku, gdy spełnione są warunki bezpośredniego skutku dyrektywy, to wszystkie organy władz administracyjnych Państwa Członkowskiego są zobowiązane stosować wprost przepisy dyrektywy (zob. wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C - 103/88 Fratelli Constanzo SpA, przeciwko Comune di Milano).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z niewłaściwą implementacją art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przepis ten bezwarunkowo, tj. bez możliwości wyboru innego skutku, nakazuje Państwom Członkowskim zwolnić z opodatkowania określone operacje gospodarcze. Obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego nie wymaga jakiegokolwiek doprecyzowania. Spełnione są zatem warunki bezpośredniego skutku dyrektywy, które pozwalają powołać się Spółce wprost na art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, skoro Polska nie wdrożyła do polskiego porządku krajowego prawidłowo przepisów prawa wspólnotowego (europejskiego). Jednocześnie, spełnienie powyższych warunków nakłada na organy podatkowe obowiązek bezpośredniego zastosowania wskazanych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie ciąży na Nim obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą statutu Spółki, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/436-72/12-2/k.k. stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 3 września 2012 r. (data nadania 31 sierpnia 2012 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 września 2012 r., Nr IPTPB2/436W-3/12-2/k.k. (data doręczenia 2 października 2012 r.).

W dniu 5 listopada 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 5 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/4310-3/12-3/k.k., tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 691/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację.

Odpis prawomocnego wyroku I SA/Ke 691/12 z dnia 17 stycznia 2013 r. wraz z uzasadnieniem wpłynął do Izby Skarbowej w Łodzi - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 18 marca 2013 r.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w ponownym postępowaniu Organ interpretacyjny musi wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe, w kontekście mających zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisów Nowej Dyrektywy, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektywy 69/335/EWG, ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 691/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy - zmiany umów wymienionych w punkcie 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie przedmiotowym ustawy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3, mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zapis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W myśl art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym, w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r.

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast.; dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art. 7 ust. 1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie, po dniu 1 stycznia 2006 r., państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust. 2-3). Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny, jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Podstawowe znaczenia dla niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, z późn. zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Zatem, realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Podnieść należy, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.), natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%.

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. W związku z tym, odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Na postawie zawartego w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienia, Rada Ministrów mogła doprecyzować przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie i tak w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wskazano na dwie sytuacje, a mianowicie: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

W rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych, czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych, czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia Rady Ministrów posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (np. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Nie można zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji, nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Stanowisko tut. Organu potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23), ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. W związku z tym, Polska, po dniu 1 maja 2004 r., nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej poprzez implementowanie do przepisów tej ustawy także Dyrektywy Nr 2008/7/WE. W wyniku dwóch nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) oraz ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE na grunt krajowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle przepisów jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 1 maja 2004 r., polskie prawo, które obowiązywało w dniu 16 sierpnia 2012 r. (wydania interpretacji z dnia Nr IPTPB2/436-72/12-2/k.k.) i w dniu wydania niniejszej interpretacji, należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej. Przepisy obowiązujące w Polsce uwzględniają bowiem przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Nowej Dyrektywy, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) posiada siedzibę oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zamierza dokonywać zmiany swojego statutu poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków Spółki.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, iż podwyższenie wysokości kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania, przy zmianie umowy spółki, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy stosownie (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy). Przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę przepisy wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 691/12, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.