IPTPB2/436-53/13-6/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 5 lipca 2013 r. uzupełniono wniosek, poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa.

Wniosek z dnia 25 kwietnia 2013 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 16 lipca 2013 r., Nr IPTPP4/443-292/13-3/OS IPTPB2/436-53/13-3/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 16 lipca 2013 r. (data doręczenia 17 lipca 2013 r.), natomiast w dniu 22 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 18 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) zamierza nabyć od osoby fizycznej (dalej: Sprzedający) w drodze umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł. w której skład wchodzą działki gruntu o numerach ewidencyjnych 6/2 oraz 6/3 (dalej: Działki). Sprzedający jest właścicielem 48,4% udziałów w Spółce. Pozostałe udziały w Spółce należą do innej spółki kapitałowej, przy czym Sprzedający posiada 99,9% udziałów w tej drugiej wymienionej spółce.

W 2007 r. Spółka zawarła ze Sprzedającym umowę dzierżawy (dalej: Umowa Dzierżawy), zgodnie z którą Sprzedający oddał Spółce Działki wraz z posadowionymi na nich budynkami (dotyczy to okresu przed ich wyburzeniem) do używania i pobierania pożytków za wynagrodzeniem, co obejmowało również uprawnienie Spółki do dysponowania Działkami na cele budowlane. Zgodnie z Umową Dzierżawy Spółka miała, po wyburzeniu dotychczasowych obiektów w całości, zrealizować inwestycję polegająca na wybudowaniu na Działkach obiektu centrum handlowo-biurowo-usługowo-rekreacyjnego. W stosunku do obu Działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto Spółka, jako inwestor, uzyskała decyzję Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę na Działkach centrum handlowo-rozrywkowego. W ostatnim kwartale 2012 r. Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na wydzierżawionych Działkach. Aktualnie na Działkach zostały dokonane wyburzenia i rozpoczęto prace ziemne oraz budowę fundamentów przyszłego centrum handlowego. Przewidywany termin zakończenia budowy centrum handlowego na Działkach przypada w ostatnim kwartale 2014 r.

Po wybudowaniu na Działkach centrum handlowego, Spółka będzie wynajmować podmiotom trzecim powierzchnię handlową znajdującą się w tym centrum. Spółka nie wyklucza także, że przedmiotowe centrum handlowe będzie w przyszłości przedmiotem zbycia w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z informacjami przekazanymi Spółce przez Sprzedającego, Działki wraz z naniesieniami zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w 2002 r. W umowie tej wskazano, iż cena nabycia Działek oraz znajdujących się na nich wówczas budynków, budowli i urządzeń nie zawierała podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z uwagi na zastosowanie zwolnienia z VAT.

Sprzedający poinformował Spółkę, że w dacie nabycia Działek znajdowały się na nich budynki, budowie i urządzenia, które wskutek zakupu Działek stały się własnością Sprzedającego, z wyjątkiem budowli sieciowych opisanych poniżej. Zgodnie z informacją zawartą w księdze wieczystej, obie Działki mają status zabudowanych, jednakże w rzeczywistości, wskazane wyżej budynki, budowle i urządzenia, które niegdyś znajdowały się na Działkach zostały w całości wyburzone/usunięte w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.

Na Działkach znajdują się jednak następujące naniesienia, niebędące własnością Sprzedającego, to jest:

* na działce 6/2 znajduje się wodociąg dostarczający wodę do działek sąsiednich, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego;

* w granicy działki 6/3 znajduje się kabel wysokiego napięcia będący własnością Zakładu Energetycznego (jak to wskazuje ww. akt notarialny);

* na działkach 6/2 i 6/3 znajduje się kabel telefoniczny wchodzący w skład przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego;

* na działkach 6/2 i 6/3 znajduje się kanalizacja sanitarna wchodząca w skład przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, od daty nabycia Działek, Sprzedający nie ponosił na nie nakładów.

Sprzedający poinformował, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza dla celów VAT usługi dzierżawy Działek, według stawki podstawowej, dokumentując je fakturami VAT wystawianymi na Spółkę. Sprzedający uzyskuje również dochody z wynajmu lokali, który to najem również jest przez niego uwzględniany w rozliczeniach podatku VAT.

Sprzedający poinformował, że nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i rozlicza przychody z tytułu Umowy Dzierżawy oraz umów najmu dla celów podatku dochodowego, jako przychody ze źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako m.in. najem i dzierżawa składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższe przychody rozliczane są dla celów podatku dochodowego na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Sprzedający poinformował Spółkę, że uzyskał interpretację indywidulaną z dnia 30 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-803/10-2/MN) dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT planowanej wówczas sprzedaży Działek wraz z ich ówczesnymi naniesieniami. Organ uznał w tej interpretacji, iż przy sprzedaży Działek Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT oraz że sprzedaż Działek wraz z pozostałymi naniesieniami będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedający oświadczył, że przy sprzedaży Działek zamierza działać w charakterze podatnika VAT oraz, że jego zdaniem przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część oraz, że sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu.

Wnioskodawca przewiduje, że część lub całość zapłaty ceny za Działki może zostać dokonana w formie potrącenia przez Spółkę i Sprzedającego wzajemnych należności. Pozostała po potrąceniu część ceny będzie wówczas zapłacona za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki i Sprzedającego.

Wnioskodawca informuje, iż, z uwagi na zmianę przepisów, Sprzedający również wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży Działek występujących po jego stronie.

W piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży działek Sprzedający nie dokona zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych związanych z budową przyszłego centrum handlowego. Wynika to z następującej konstrukcji prawnej planowanej transakcji:

* jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego działek na rzecz Spółki;

* z mocy prawa, na Spółkę (jako dzierżawcę), z chwilą sprzedaży przejdzie ogół praw i obowiązków wydzierżawiającego (Sprzedającego);

* wygaśnie w drodze tzw. konfuzji (czyli skupienia w jednym podmiocie pozycji dzierżawy i wydzierżawiającego) - umowa dzierżawy nie zostanie zatem rozwiązana przez jej strony przed zawarciem umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek na rzecz Spółki;

* z uwagi na fakt, że nie dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy, nie będzie miał miejsca zwrot na rzecz Sprzedającego przedmiotu dzierżawy, w tym i ulepszeń dokonanych przez Spółkę jako dzierżawcę - w efekcie, nie dojdzie do zwrotu na rzecz Spółki poniesionych przez nią nakładów na ulepszenia.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z interpretacją art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zwrot dzierżawcy poniesionych przez Niego nakładów na ulepszenia następuje po ziszczeniu się dwóch warunków:

Żaden z tych warunków nie będzie miał miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Sprzedawca:

Powyższy sposób przeprowadzenia transakcji sprzedaży działek na rzecz dzierżawcy, który dokonał na tych działkach ulepszeń jest również akceptowany w praktyce podatkowej, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych i wyroku Sądu Administracyjnego powołanych we wniosku o interpretację podatkową.

Przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będą jedynie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych we wniosku o interpretację podatkową. Przedmiotem zbycia nie będą natomiast:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, z wyjątkiem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu przedstawionych we wniosku;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa o korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (przy czym, z mocy prawa, na Spółkę przejdą prawa i obowiązku wydzierżawiającego);

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem zbycia będzie prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu należących do majątku Sprzedającego - osoby fizycznej, z których Sprzedający osiąga dochody z dzierżawy. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dzierżawy tych składników majątku Sprzedającego mają charakter pasywny. Ich uzyskiwanie wprawdzie stanowi przejaw działalności gospodarczej Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na szeroką definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 tej ustawy) i z tego względu czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający nie prowadzi w tym celu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie jest on także z tego względu zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, działki te nie będą wyodrębnione:

* na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania; nie można bowiem mówić o zorganizowanym zespole składników w sytuacji, gdy mamy do czynienia jedynie z dwiema działkami gruntu; ponadto, trudno mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym w odniesieniu do dwóch działek, których jedyną cechą jest to, że należą do majątku Sprzedającego;

* na płaszczyźnie finansowej, tj. nie posiadają samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, Sprzedający nie prowadzi bowiem ewidencji księgowej (tekst jedn.: nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ponadto fakt, że na podstawie dokumentów posiadanych przez Sprzedającego możliwe jest określenie przychodów i kosztów dzierżawy przedmiotowych działek jest oczywistą konsekwencją ich posiadania i oddania w dzierżawę, jednocześnie, jest to wręcz konieczne dla celów prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Sprzedającego;

* na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. dwie działki nie mogą stanowić, bez użycia innych aktywów, potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku. W sprawie odpowiedzi na pozostałe pytania, zostaną wydaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Działek przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, obejmujący m.in. umowy sprzedaży. Podatkowi podlegają też zmiany umowy sprzedaży, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W świetle powyższego, przyjmując, że sprzedaż Działek przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Równocześnie, w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

* umów sprzedaży i zamiany, których

* (uchylone),

* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od osoby fizycznej w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł., w której skład wchodzą działki gruntu o numerach ewidencyjnych 6/2 oraz 6/3.

W interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-292/13-6/OS z dnia 29 lipca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów potwierdził stanowisko Wnioskodawcy. W interpretacji tej stwierdzono, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dostawa prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli przedstawiona we wniosku sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (działek) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ wydając pisemną indywidualną interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), opiera się na przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W przypadku, gdy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.