IPTPB2/436-52/13-4/KK - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek z dnia 30 kwietnia 2013 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 11 lipca 2013 r., Nr IPTPB3/423-168/13-2/MF IPTPB2/436-52/13-2/k.k. IPTPP2/443-355/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 11 lipca 2013 r. (data doręczenia 17 lipca 2013 r.), natomiast w dniu 22 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 18 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów włókienniczych oraz inwestowania w nieruchomości i ich wynajmu. W ramach struktury organizacyjnej Spółki, wprowadzonej na mocy decyzji Zarządu, funkcjonują dwa wyodrębnione piony: Dział Produkcji i Dział Nieruchomości. Dział Produkcji odpowiada za realizację działalności produkcyjnej, natomiast wydzielony w późniejszym okresie Dział Nieruchomości odpowiada za urządzanie, utrzymanie i wynajem komercyjny nieruchomości Spółki podmiotom trzecim. Posiadane przez Spółkę nieruchomości obejmują obiekty o charakterze produkcyjnym i magazynowym, budynek biurowy, grunty niezabudowane oraz grunty i obiekty o charakterze pomocniczym. Obiekty o charakterze produkcyjnym i magazynowym są w większości wykorzystywane na własne potrzeby produkcyjne, a częściowo wynajmowane podmiotom trzecim. Z kolei budynek biurowy jest w przeważającej części wynajęty podmiotom trzecim.

Oba Działy Spółki są wyodrębnione na potrzeby wewnętrzne pod względem rachunkowo-finansowym, poprzez wydzielenie w systemie księgowym osobnych kont księgowych dla kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną i działalnością w zakresie nieruchomości, co umożliwia tworzenie osobnego rachunku wyników i bilansu w uproszczonej formie. Dział Nieruchomości prowadzi także własny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także posiada wydzielony na jego potrzeby rachunek bankowy.

Organem nadrzędnym dla Działu Produkcji i Działu Nieruchomości jest Zarząd Spółki, który nadzoruje bezpośrednio oba działy oraz administrację Spółki (która wykonuje dla obu działów wszelkie zadania o charakterze pomocniczym, w tym prowadzenie księgowości oraz spraw kadrowych i płacowych).

W związku z planami rozwoju działalności związanej z inwestowaniem w nieruchomości i ich zarządzeniem, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całego Działu Nieruchomości do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nowa Spółka). Taka operacja ma w zamierzeniu m.in. umożliwić łatwiejsze pozyskanie finansowania zewnętrznego na dalsze inwestycje w nieruchomości, dzięki wydzieleniu aktywów nieruchomościowych do odrębnej osoby prawnej, co będzie stanowiło istotną zaletę przy ocenie ratingu kredytowego Nowej Spółki przez banki. Z kolei planowany schemat wydzielenia (tekst jedn.: przeniesienie do Nowej Spółki Działu Nieruchomości i pozostawienie w Spółce Działu Produkcji) jest podyktowany przede wszystkim uwarunkowaniami prawnymi i organizacyjnymi, w szczególności możliwością ograniczenia czasochłonnych procedur w porównaniu do wariantu, w którym Spółka musiałaby przenieść na Nową Spółkę pozwolenia i decyzje dotyczące prowadzonej produkcji, większość kadry pracowniczej itd. Z tej perspektywy procesem znacznie łatwiejszym do przeprowadzenia będzie wydzielenie do Nowej Spółki Działu Nieruchomości.

W ramach podziału do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie zasoby należące do Działu Nieruchomości, w tym: wszystkie posiadane przez Spółkę nieruchomości gruntowe i zabudowane (w tym także budynki fabryczne i magazynowe, w których obecnie Spółka prowadzi działalność produkcyjną), sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny, maszyny i urządzenia służące do utrzymania nieruchomości. Ponadto do Nowej Spółki zostaną wniesione również wszystkie przynależne do Działu Nieruchomości zasoby o charakterze materialnym i niematerialnym, takie jak: należności i zobowiązania przynależne do Działu Nieruchomości, kadra pracownicza przypisana do Działu Nieruchomości (jedno stanowisko pracy), zasoby ludzkie w postaci usługodawców zewnętrznych wykonujących czynności na podstawie umów zlecenia (konserwator nieruchomości, inspektor nadzoru budowlanego), pełna dokumentacja prawna i techniczna nieruchomości, umowy najmu nieruchomości, umowy z dostawcami mediów i innych usług niezbędnych do utrzymania nieruchomości. Spółka dokona również cesji wydzielonego rachunku bankowego, który jest przypisany do operacji realizowanych przez Dział Nieruchomości. Z kolei w Spółce pozostaną wszystkie zasoby materialne i niematerialne należące do Działu Produkcji, w szczególności maszyny, urządzenia i wyposażenie do produkcji, zapasy, kadra pracownicza Działu Produkcji, należności i zobowiązania przynależne do Działu Produkcji, dokumentacja prawna i techniczna związana z produkcją, umowy z dostawcami i odbiorcami, rachunki bankowe itd. Ponadto w Spółce pozostaną pracownicy i zasoby tworzące aktualnie administrację Spółki (której zadaniem jest głównie prowadzenie spraw księgowo-płacowych). Nowa Spółka będzie w związku z tym prowadziła sprawy administracyjne we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu lub zlecając je innemu podmiotowi.

Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania realizowane przez Dział Nieruchomości, a w szczególności: zarządzenie i utrzymanie nieruchomości, obsługę wynajmu nieruchomości (w tym wynajem budynków fabrycznych na rzecz Spółki na potrzeby produkcyjne Spółki), współpracę z dostawcami mediów i innych usług, współpracę z instytucjami finansowymi, prowadzenie remontów i modernizacji, realizację procesów inwestycyjnych itd. Z kolei Spółka będzie kontynuowała w sposób nieprzerwany realizację działalności produkcyjnej, gdzie w praktyce w wyniku podziału jedyną zmianą (natury formalnej) będzie prowadzenie produkcji w budynkach wynajmowanych od Nowej Spółki, zamiast w budynkach stanowiących własność Spółki.

Ponieważ wszystkie udziały Spółki posiada jedyny wspólnik (zagraniczna osoba prawna), wszystkie udziały w Nowej Spółce powstałej w wyniku podziału obejmie ten sam wspólnik. Nowa Spółka będzie zgodnie z przepisami k.s.h. i Ordynacji podatkowej następcą prawnym Spółki w zakresie przejętych praw i zobowiązań.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

* na skutek wniesienia do Nowej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach procedury podziału przez wydzielenie Spółka nie otrzyma w zamian udziałów ani akcji - udziały w Nowej Spółce otrzyma aktualny jedyny wspólnik Spółki, który będzie po podziale jedynym udziałowcem obu spółek,

* wniosek Spółki w zakresie pytania nr 7, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczy opodatkowania czynności zawarcia umowy Nowej Spółki (która stanowi standardowy element procedury podziału Spółki przez wydzielenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 6 wniosku. W sprawie odpowiedzi na pozostałe pytania, zostaną wydaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie nie będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o p.c.c.) stanowi, że opodatkowaniu p.c.c. podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wskazanych w pkt 1, w tym również zmiana umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie jej kapitału zakładowego, zaś zgodnie z pkt 3, także przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli w jego wyniku zostaje m.in. podwyższony kapitał zakładowy. Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b UPCC stanowi, iż przy podwyższeniu kapitału zakładowego za podstawę opodatkowania uważa się wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

Ustawa o p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przewidywała wprost w art. 1 ust. 3 pkt 3 opodatkowanie transakcji podziału spółek, jeżeli ich wynikiem było zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. W wyniku implementacji postanowień dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z dniem 1 stycznia 2009 r. nastąpiła zmiana treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2009 r. do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu p.c.c. nie kwalifikują się już podziały spółek kapitałowych, w tym podziały realizowane zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja podziału Spółki, w tym wniesienie części majątku do Nowej Spółki w ramach ZCP oraz zawarcie umowy Nowej Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle jednolitej Unii urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/436-528/11-2/AF lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2012 r. znak ILPB2/436-258/12-3/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie ustawodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

* wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

* stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

* zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z wniosku wynika, że w ramach przyszłej transakcji planowany jest podział Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialności) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., poprzez wydzielenie jej części w postaci Działu Nieruchomości i przeniesienie go do Nowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisany we wniosku Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2013 r., Nr IPTPP2/443-355/13-4/IR, dotyczącej podatku od towarów i usług tut. Organ stwierdził, że zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do Działu Nieruchomości będzie mieścił się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Następnie przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6 wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca nowe (obecne) brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym, podział spółki jest czynnością neutralną podatkowo, obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Z tą datą bowiem wszedł w życie art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Wskazana zmiana miała na celu dostosowanie ustawodawstwa krajowego w zakresie podatku kapitałowego, którego rolę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pełni podatek od czynności cywilnoprawnych do norm prawa Wspólnotowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2009 r. do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się podziały spółek.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynność podziału spółki przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.