IPTPB2/436-18/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. Wnioskodawca (zwany później współwłaścicielem A) wraz z żoną oraz współwłaściciel B wraz z żoną nabyli na współwłasność, w udziałach wynoszących #189; części, nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 0,1221 hektara. Na części tej nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną wybudował dom w stanie surowym otwartym. Wartość nakładów wyniosła ok. 50 000 złotych. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawcy i Jego żony (potwierdzone w fakturach zakupów). Pozostali współwłaściciele (B) wyrazili zgodę na budowę; co było też warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę. Nie ponosili oni również żadnych wydatków na budowę tego domu i nie roszczą sobie do niego żadnych praw. Współwłaściciele B pobudowali na drugiej części działki budynek w stanie zerowym. Nakłady współwłaścicieli wyniosły ok. 10 000 złotych i pochodziły wyłącznie z ich środków. Wnioskodawca (współwłaściciel A) i Jego żona nie partycypowali w kosztach budowy domu współwłaściciela B i wyrazili również zgodę na jego budowę. Obecnie wszyscy współwłaściciele zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności nieruchomości. Działka została już geodezyjnie podzielona na 2 części: 0,0613 hektara i 0,0608 hektara. Każdej z nich został nadany odrębny numer geodezyjny. Wnioskodawca z żoną zostanie współwłaścicielem działki o powierzchni 0,0613 hektara, zabudowanej domem w stanie surowym otwartym, współwłaściciel B z żoną zostaną właścicielami działki o powierzchni 0,0608 hektara z budynkiem w stanie zerowym. Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty. Współwłaściciele A i B są osobami fizycznymi niespokrewnionymi i niezaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadku i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy nieodpłatnym zniesieniu własności możliwa jest taka interpretacja przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadku i darowizn, że od wartości rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcom należy odjąć długi i ciężary w postaci poczynionych przez małżonków nakładów na budowę, co prowadziłoby do wniosku, że stanowiąca podstawę opodatkowania czysta wartość rzeczy po potrąceniu nakładów poczynionych przez współwłaścicieli A i B dotyczy tylko różnicy wynikającej z wielkości obydwu działek (0,0005) hektara przy przyjęciu, że aktualne ceny rynkowe odpowiadają wysokości poniesionych nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności podatek od spadku i darowizn powinien dotyczyć tylko ceny za 0,0005 hektara. Wnioskodawca uważa, że w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odjąć wartość długów i ciężarów (czysta wartość), a więc z różnicy nakładów jakie poniosły obydwie strony nie zostanie naliczony podatek od spadku i darowizn.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 7 ust. 6 ustawy powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalonych według rzeczy i praw majątkowych w chwili nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy ustaleniu więc podstawy opodatkowania należy uwzględnić roszczenia związane z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę i współwłaściciela B. Pojęcie "długu", w rozumieniu tego artykułu, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia łącznie z roszczeniami z tytułu poniesionych przez nabywcę nakładów. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. Wnioskodawca nie nabywa nic więcej ponad to co wcześniej posiadał. Jednocześnie, jeżeli czysta wartość nieruchomości (związana z różnicą wynikającą z wielkości działek) nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę nie przekroczy kwoty wolnej od podatku w III grupie podatkowej, tj. 4 902 zł, nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadku i darowizn.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnić należy roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Niego i współwłaściciela B na budowę domów na nieruchomości objętej współwłasnością. Jeżeli po uwzględnieniu ww. roszczeń, czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę, będzie odpowiadać wartości udziału przysługującego jej przed zniesieniem współwłasności, wówczas podstawa opodatkowania będzie równa zero i nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza:

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 maja 2007 r., znak: I USB IV 436/3/07,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2012 r., znak IBPBII/1/436-131/12/AŻ,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2008 r., znak: ITPB2/436-57/08/ENB,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., znak: IPPB2/436-460/10-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 27 grudnia 2012 r. Wnioskodawca (zwany później współwłaścicielem A) wraz z żoną oraz współwłaściciel B wraz z żoną nabyli na współwłasność, w udziałach wynoszących #189; części, nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 0,1221 hektara. Na części tej nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną wybudował dom w stanie surowym otwartym. Wartość nakładów wyniosła ok. 50 000 złotych. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawcy i Jego żony (potwierdzone w fakturach zakupów). Pozostali współwłaściciele (B) wyrazili zgodę na budowę; co było też warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę. Nie ponosili oni również żadnych wydatków na budowę tego domu i nie roszczą sobie do niego żadnych praw. Współwłaściciele B pobudowali na drugiej części działki budynek w stanie zerowym. Nakłady współwłaścicieli wyniosły ok. 10 000 złotych i pochodziły wyłącznie z ich środków. Wnioskodawca (współwłaściciel A) i Jego żona nie partycypowali w kosztach budowy domu współwłaściciela B i wyrazili również zgodę na jego budowę. Obecnie wszyscy współwłaściciele zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności nieruchomości. Działka została już geodezyjnie podzielona na 2 części: 0,0613 hektara i 0,0608 hektara. Każdej z nich został nadany odrębny numer geodezyjny. Wnioskodawca z żoną zostanie współwłaścicielem działki o powierzchni 0,0613 hektara, zabudowaną domem w stanie surowym otwartym, współwłaściciel B z żoną zostaną właścicielami działki o powierzchni 0,0608 hektara z budynkiem w stanie zerowym. Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 7, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje on z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, określona została w art. 7 ust. 6 ustawy. Zgodnie z jego treścią, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi ją wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Przy czym wyjaśnić należy, że pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Wskazać jednak należy, co szczególnie istotne z punktu widzenia przedstawionych we wniosku okoliczności, że w przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (w tym przypadku kosztów wybudowania budynku) aby mogły być uznane za "długi", w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. Jednakże pamiętać należy o tym, że okoliczność, zgodnie z którą w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku, każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku, będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej zniesienia współwłasności.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazano, że budynek mieszkalny wybudowany został wyłącznie przez Wnioskodawcę i Jego żonę. Pozostali współwłaściciele nie partycypowali w kosztach budowy, jak również nie roszczą sobie żadnych praw do wybudowanego budynku mieszkalnego. Wyrazili jedynie zgodę na przeprowadzenie inwestycji.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie brak jest podstaw do zaliczenia do długów wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę i Jego żonę na tej nieruchomości w postaci wydatków na budowę domu mieszkalnego. Skoro budowa budynku mieszkalnego na części działki była inwestycją tylko i wyłącznie Wnioskodawcy i żony, to bezsprzecznie część nieruchomości, na której poniesione zostały nakłady oddana była do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę i żonę. Spełnione są zatem przesłanki uprawniające do wyłączenia w niniejszej sprawie ewentualnego roszczenia o zwrot poczynionych nakładów z kategorii długów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ich wartość może być uwzględniona przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Na ustalenie podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nieruchomości nie ma wpływu liczba metrów nabytych w drodze zniesienia współwłasności przez dotychczasowego współwłaściciela, ponieważ podatkowi podlega nadwyżka wartości udziału.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Jego żony oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Końcowo - odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym. W związku z tym, nie mogą być one wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.