IPTPB2/436-178/12-4/KK - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 15 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/436-178/12-2/kk., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 15 stycznia 2013 r., natomiast w dniu 28 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 24 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) zamierza dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę komandytową (dalej: Sp. K.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia majątek Sp. K. nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi Sp. z o.o. Wspólnicy Sp. z o.o. nie będą bowiem wnosić do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych wkładów w procesie przekształcenia.

Kapitały własne Sp. z o.o. składają się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz innych kapitałów, na które składać się mogą m.in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną udziałów Sp. z o.o., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego.

Określona w umowie Sp. K. wartość wkładów poszczególnych wspólników Sp. z o.o., którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami Sp. K., będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego odpowiadającego ich udziałowi w Sp. z o.o.

W rezultacie, wartość wkładów określona w umowie Sp. K., powstałej w wyniku przekształcenia, odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Sp. z o.o. przed przekształceniem.

Wszyscy wspólnicy Sp. z o.o. przystąpią do przekształconej Sp. K.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że poza kapitałem zakładowym, na dzień składania niniejszego pisma, w Spółce wyodrębnione są następujące kapitały własne: należne wpłaty na kapitał zakładowy, udziały własne, kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny, pozostały kapitały rezerwowe, zysk/strata z lat ubiegłych, zysk/strata netto.

Jednocześnie, Spółka wyjaśnia, że wartość przekraczającą zero z ww. kapitałów własnych mają kapitał zakładowy, kapitał zapasowy oraz zysk netto.

Inne kapitały spółki przekształcanej ("Sp. z o.o.") wejdą w skład majątku spółki przekształconej ("Sp. K."). Sp. K. nie będzie posiadała kapitału zakładowego, natomiast w wyniku przekształcenia, nie nastąpi zwiększenie innych kapitałów Sp. K. Spółka nie dokona podziału zysków przed ani w trakcie przekształcenia, dlatego wobec braku podziału zysków nie zostanie zwiększony majątek Sp. K.

Tym samym, majątek Sp. K. będzie odpowiadał wartości kapitałów własnych Sp. z o.o. obejmujących oprócz kapitału zakładowego inne kapitały występujące w Sp. z o.o. na dzień przekształcenia. Inne kapitały Sp. z o.o. nie będą jednak stanowić wkładów wspólników Sp. z o.o. do Sp. K.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stwierdza, że określona w umowie Sp. K. wartość wkładów poszczególnych wspólników Sp. z o.o., którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami Sp. K., będzie równa wartości kapitału zakładowego Sp. z o.o. i będzie odpowiadała wartości udziałów wspólników w Sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Z uwagi na okoliczność, że inne kapitały Sp. z o.o. nie będą stanowiły wkładów wspólników Sp. z o.o. do Sp. K., wartość tych kapitałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. K. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. K. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c.).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c., przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu p.c.c. tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (Sp. K.), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Ustawodawca uzależnił opodatkowanie p.c.c. zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu, od zwiększenia majątku spółki osobowej.

Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o p.c.c., niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 k.s.h., zgodnie z którym "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia".

Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o p.c.c., ma inne znaczenie niż to wynikające z art. 28 k.s.h.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania p.c.c. rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę, osobową.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (znak ITPB2/436-4/11/TJ), "czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w związku z faktem, że wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Spółce z o.o., planowane przekształcenie nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej, a na pokrycie wkładów w spółce osobowej nie zostanie wniesiony żaden majątek, inny niż kapitał zakładowy Spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (znak IBPBII/1/436-128/09/MZ): "jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowopowstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (Sp. K.). Majątek Sp. K. będzie odpowiadał majątkowi Sp. z o.o. przed przekształceniem, a wartość wkładów wspólników określona w umowie Sp. K. kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przez Wnioskodawcę przekształcenie w Sp. K. nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia zarówno spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/436-156/12-3/MZ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., znak: IPTPB2/436-37/11-2/kk.,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r., znak: IBPBII/1/436-336/09/MZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. K. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy, pod sformułowaniem spółka osobowa należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej stanowią wkłady wnoszone przez komplementariuszy i komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Reasumując, jeżeli więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, stanowiącego konsekwencję uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku o czynności cywilnoprawnych zostało określone w cytowanym powyżej art. 9 pkt 11 lit. a ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały wydane w okresie, kiedy Minister Finansów poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie sądowym stanowisko. Nadto wskazać należy, iż podjęto kroki, aby wyeliminowane zostały z obrotu interpretacje indywidualne prezentujące rozbieżne stanowiska.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.