IPTPB2/415-851/12-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Holandii:

* w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej otrzymania w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Holandii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w holenderskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: "Spółką"), z siedzibą rejestrową w..., Holandia i siedzibą przedsiębiorstwa przy..., Holandia.

Spółka jest spółką holdingową. Spółka uzyskuje więc przychody z inwestycji kapitałowych. W ostatnich lalach Spółka osiągnęła znaczne przychody z tytułu prowadzonych inwestycji. Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę o możliwości udzielenia pożyczki dla 100% udziałowca Spółki (tekst jedn.: dla Wnioskodawcy). Przedmiotem umowy pożyczki będą określone środki pieniężne w walucie obcej (Euro), które zostaną przelane z konta Spółki prowadzonego przez bank w Holandii na konto Wnioskodawcy prowadzone przez bank zagraniczny lub na rachunek bankowy prowadzony przez bank polski. Pożyczka będzie udzielona zgodnie z prawem holenderskim. Umowa pożyczki zostanie zawarta na terytorium Holandii.

W przyszłości gdy Wnioskodawca będzie chciał ograniczyć inwestycje na terytorium Holandii, Spółka zostanie zlikwidowana. Może się zdarzyć, że w przypadku gdy pożyczka udzielona przez Spółkę Wnioskodawcy nie zostanie spłacona, jedyny majątek Spółki będzie składał się z wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy. Jeżeli więc dojdzie do likwidacji Spółki a wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki przejdą na Wnioskodawcę, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, a prawa i obowiązki z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki oraz otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki i w konsekwencji wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On polskim rezydentem podatkowym, podlega więc w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą PIT".

Według Wnioskodawcy, wyżej wskazaną zasadę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a ustawy PIT).

Wnioskodawca podaje, iż jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, jest On 100% udziałowcem holenderskiej spółki kapitałowej. Spółka ta w przyszłości może zostać zlikwidowana.

Przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), zwanej dalej: "Konwencją" nie regulują kwestii opodatkowania majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółek kapitałowych.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy należy zastosować art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie majątku likwidacyjnego Spółki otrzymanego przez Niego należy więc przeanalizować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej stanowi przychód wspólników w rozumieniu (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. (c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy PIT).

Artykuł. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT doprecyzowuje jednak, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) jest wolna od podatku dochodowego.

Zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, co do zasady podlegać będzie nadwyżka wartości majątku likwidowanej spółki kapitałowej ponad koszty nabycia objęcia udziałów w tej spółce (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).

Według Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji holenderskiej spółki kapitałowej nie uzyska On dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy PIT.

Jedynym składnikiem majątkowym likwidowanej Spółki będzie bowiem wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę, z kolei Wnioskodawca będzie jedynym zobowiązanym do zwrotu udzielonej przez Spółkę pożyczki.

Likwidacja holenderskiej spółki kapitałowej doprowadzi do wygaśnięcia wierzytelności z mocy prawa w wyniku konfuzji. Konfuzja (confusio) jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Konfuzja polega więc na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie, (por. Zbigniew Radwański Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002, str. 105).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że przychodami podatkowymi są co do zasady wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie stanowisko jest akceptowane przez Najwyższy Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, stwierdził, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Wnioskodawca wskazuje, iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do rzeczywistego wzrostu Jego majątku. W prawdzie nie będzie On już zobowiązany do spłaty długu z tytułu pożyczki, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją holenderskiej spółki kapitałowej. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia.

Wnioskodawca podkreśla, iż podobne stanowisko do prezentowanego powyżej zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., Nr IPPB3/423-95/09-2/MS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-315/12-2/ KS.

Wnioskodawca uważa, iż likwidacja holenderskiej spółki kapitałowej nie spowoduje dla Niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie PIT. Ustawa PIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wyliczenie to nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Konfuzja wierzytelności, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności wobec Niego spowoduje jednoczesne zmniejszenie u Niego aktywów i pasywów o tę samą kwotę.

Pomimo wyżej przytoczonej argumentacji z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być traktowane jako umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Tym samym w przypadku gdy do wygaśnięcia zobowiązania i wierzytelności dochodzi z mocy prawa w drodze konfuzji, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odwołanie, ani zwolnienie z długu (Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r., Nr IPPB3/423-798/10-2/AG).

Według Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji Spółki, wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi z mocy prawa na skutek konfuzji, tj. w wyniku połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki). (Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-315/12-2/KS).

Ponadto z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Niego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodne z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku likwidacji spółki holenderskiej, nie stanowi przysporzenia pod tytułem darmym. Konfuzja jest bowiem szczególnym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Stanowisko, w myśl którego konfuzja nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PD1a/415-32/06), gdzie stwierdzono, że "w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne".

Na zakończenie Wnioskodawca podkreśla, że kwestia konfuzji była poruszana wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-315/12-2/KS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., Nr IPPB3/423-95/09-2/MS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., Nr ILPB3/423-347/10-4/MC.

Wnioskodawca stwierdza, iż w wyżej powołanych interpretacjach organy prezentowały stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Niego w niniejszym wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy likwidacja Spółki oraz otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki i w konsekwencji wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Holandii:

* w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki uznaje się za prawidłowe,

* w części dotyczącej otrzymania w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiada 100% udziałów w holenderskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą rejestrową i siedzibą przedsiębiorstwa w Holandii, zwanej dalej "Spółką". Spółka jest spółką holdingową i uzyskuje przychody z inwestycji kapitałowych. Zarząd Spółki udzieli Wnioskodawcy pożyczki. Przedmiotem umowy pożyczki udzielonej zgodnie z prawem holenderskim będą środki pieniężne w walucie obcej. W przyszłości Spółka zostanie zlikwidowana. W przypadku, gdy pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę, nie zostanie spłacona, jedynym majątkiem Spółki będzie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy. W związku z likwidacją Spółki, Wnioskodawca otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej Jemu pożyczki. Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, a prawa i obowiązki z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

W myśl art. 10 ust. 5 Konwencji, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Na podstawie art. 10 ust. 6 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Wobec tego, dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii (Spółki), o ile prawo holenderskie traktuje ww. dochody jak dochód z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Holandii.

Zgodnie z art. 23 ust. 5 ww. Konwencji, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 5 lit. a ww. Konwencji.

W przypadku, kiedy prawo holenderskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji Spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku reguluje art. 13 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Jemu praw w Spółce, w której jest wspólnikiem. Zatem, nie zostaną spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji holenderskiej Spółki nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce), bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce).

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 ustawy - Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (...) - art. 30a ust. 6 ww. ustawy.

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnik, m.in. spółka z o.o. lub działający w jej imieniu likwidator. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki i długiem Wnioskodawcy wygasa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki i podziale Jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowym jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże tutejszy Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, iż likwidacja Spółki oraz otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki, nie będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, następuje u Niego przyrost majątku.

Zatem zasadnym jest, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją Spółki, będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego czyli wartość wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

W konsekwencji powyższego, dochód który Wnioskodawca ma osiągnąć w wyniku likwidacji holenderskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Tym samym dochód ten stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.