IPTPB2/415-807/12-3/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu, opodatkowania dochodu oraz wypłaty zysku z tytułu udziału w słowackiej Spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej "słowacka Spółka komandytowa"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego jako komanditna spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mają być osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi oraz osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym Cypru (dalej: cypryjska Spółka kapitałowa), określonym jako "#949;#964;#945;#953;#961;#949;#953;#949;#962;" w cypryjskich przepisach dotyczących podatku dochodowego i jest wymieniona w poz. 8 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej. Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej Spółce kapitałowej, wszyscy jej wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego.

Słowacka Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, nie wykluczając Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (w tym przez cypryjską Spółkę kapitałową). Słowacka Spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spoločnost (dalej "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackimi (ustawy o podatku dochodowym), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaś dochód k.s. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników.

Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 wniosku. W pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca uważa, iż dochód uzyskiwany przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, co do zasady podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z udziału w słowackiej Spółce komandytowej. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO, przyjmuje się zasadę, iż w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 UPO fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 678).

Słowacka Spółka komandytowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w cypryjskiej Spółce kapitałowej będą wykazane jako jej aktywa w bilansie. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy. To słowacka Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez cypryjską Spółkę kapitałową i inne podmioty zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez słowacką Spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy (w tym z cypryjskiej Spółki kapitałowej), związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane.

W konsekwencji, uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Niego ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Według Wnioskodawcy, oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychody (i koszty) z udziału w słowackiej Spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez Niego w momencie ich uzyskania przez słowacką Spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez Niego dochodów, przez słowacką Spółkę komandytową nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką Spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.