IPTPB2/415-806/12-5/JR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415-806/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono w dniu 4 lutego 2013 r., natomiast w dniu 7 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 6 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu..września 2012 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, co uprawnia do rozpoczęcia wskazanej aplikacji przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych wraz z dniem 1 stycznia 2013 r., a trwającej trzy lata.

Ze statusem aplikanta wiąże się obowiązek uiszczania opłaty, który wprost wynika z art. 32 ^#185; ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, a jej wysokość ustalana jest zgodnie z Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską.

Opłata wskazana powyżej jest obowiązkowa i zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych jej nieuiszczenie stanowi podstawę do skreślenia aplikanta z listy aplikantów. Oprócz samej opłaty za aplikację, z jej odbywaniem wiąże się również obowiązek przynależności do samorządu radcowskiego i co za tym idzie obowiązek uiszczania składek członkowskich.

Jednym ze sposobów przygotowania aplikanta do zawodu radcy prawnego są uprawnienia do zastępowania radców prawnych przed odpowiednimi instytucjami. Zgodnie z art. 35 ^#185; ustawy o radcach prawnych, po odbyciu 6 miesięcy aplikacji Wnioskodawca będzie miał prawo zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej. Natomiast po odbyciu 1,5 roku aplikacji, prawo to zostanie rozszerzone na inne sądy, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Wraz z rozpoczęciem aplikacji, Wnioskodawca zamierza zawiązać współpracę z kancelarią radcowską, bądź innym przedsiębiorstwem zatrudniającym radców prawnych i świadczącym usługi prawne, na podstawie bądź to umowy o dzieło, bądź umowy zlecenia. W zakres obowiązków wyrażonych we wspomnianej umowie wchodzić będzie świadczenie pomocy prawnej, w tym również zastępstwo radców prawnych przed odpowiednimi instytucjami, co możliwe będzie wyłącznie dzięki posiadaniu przez Wnioskodawcę statusu aplikanta radcowskiego. Podjęcie tego typu zatrudnienia, w szczególności możliwość występowania przed sądem, pozwoli Wnioskodawcy na lepsze przygotowanie się do pełnienia w przyszłości zawodu radcy prawnego.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe określone w przepisach szczegółowych. Jednocześnie art. 22 ust. 10 wskazanej ustawy stanowi, że gdyby koszty uzyskania przychodu z tytułów wskazanych powyżej były wyższe niż z zastosowania normy procentowej, koszty uzyskania przychodu przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionej.

Wnioskodawca wskazuje, że zważając na powyższe, pragnie uzyskać odpowiedź na pytanie, czy koszty poniesione na uiszczenie obowiązkowych opłat związanych z odbywaniem aplikacji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, w sytuacji uzyskiwania przychodu z umowy zlecenie, gdzie jej wykonanie wymaga posiadania statusu aplikanta radcowskiego, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w charakterze zlecenia, jak i samych postanowień umowy, jeżeli przystąpienie do aplikacji radcowskiej miało na celu wykonywanie, umów tego właśnie rodzaju w celu jak najlepszego przygotowania do przyszłego zawodu.

W związku z powyższym zadano następujące (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) pytanie:

Czy opłata za aplikację radcowską oraz opłata za członkostwo w samorządzie radcowskim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia, przez aplikanta radcowskiego wykonującego tą umowę na rzecz radcy prawnego, kancelarii radców prawnych, kancelarii radcowsko-adwokackiej, czy innej osoby prawnej, czy też jednostki organizacyjnej, zajmującej się obsługą prawną, jeżeli bycie aplikantem radcowskim jest warunkiem koniecznym zawarcia i wykonywania danej umowy, co znajduje odzwierciedlenie w jej zapisach oraz faktycznym zakresie obowiązków, a także jeżeli samo przystąpienie do aplikacji radcowskiej miało na celu wykonywanie umów tego właśnie rodzaju.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że ww. pytanie dotyczy tylko umowy zlecenia. W związku z wycofaniem wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodu z umowy o dzieło, wydane zostało postanowienie z dnia 19 lutego 2013 r., nr IPTPB2/415-806/12-4/JR o umorzeniu postępowania w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W celu odpowiedzi na wskazane we wniosku pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej muszą spełnić przynajmniej jedną z pozytywnych przesłanek wskazanych w przepisie, przy jednoczesnym nie spełnianiu przesłanki negatywnej.

Opłata wynikająca z art. 32 ^#185; ustawy o radcach prawnych, nie jest jednym z kosztów wymienionych w zamkniętym katalogu w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozważenia pozostaje kwestia przesłanek pozytywnych.

Udział w aplikacji radcowskiej ma na celu przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego, co znajduje wprost wyrażenie w art. 32 ustawy o radcach prawnych. Zwieńczeniem tego przygotowania, jest uprawnienie aplikanta do przystąpienia po zakończeniu aplikacji do egzaminu na radcę prawnego. Należy jednak pamiętać, że odbycie aplikacji nie jest jedynym sposobem uzyskania prawa do podejścia do egzaminu radcowskiego. Ustawa o radcach prawnych w art. 25 ust. 2 przewiduje, że do egzaminu radcowskiego poza osobami, które odbyły aplikację radcowską, mogą przystąpić również doktorzy nauk prawnych, czy też osoby legitymujące się odpowiednim stażem pracy obejmującej obsługę prawną w odpowiednich organach państwowych, czy też w kancelariach lub spółkach. Zważając na to, celem aplikacji nie jest stricte uzyskanie prawa do przystąpienia do egzaminu radcowskiego, lecz jak to zostało przedstawione w ustawie - przygotowanie do pełnienia zawodu radcy prawnego.

Wnioskodawca wskazuje, że immanentnym elementem szkolenia aplikacyjnego jest wspomniana wcześniej możliwość zastępowania radcy prawnego przed sądami i inny organami, niedostępna w przypadku wyboru innej drogi do egzaminu radcowskiego. Poprzez realizację tego uprawnienia oraz oczywiście zajęcia dydaktyczne i praktyki, aplikant przygotowuje się do swojego przyszłego zawodu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie trzeba tłumaczyć jak istotna w całym szkoleniu jest możliwość samodzielnego wystąpienia przed sądem, to właśnie w takiej sytuacji aplikant jest w stanie sprawdzić swoje zdobyte dotychczas umiejętności i przekuć wiedzę teoretyczną w praktykę. Właśnie ze względu na możliwość pracy w kancelarii na podstawie umowy zlecenia (o dzieło), z zakresem obowiązków obejmujących zastępowanie radców przed sądem, osoby ubiegające się o status aplikanta wybierają tą wcale nie najłatwiejszą drogę prowadzącą do zawodu radcy prawnego.

Należy zwrócić uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, że odbycie aplikacji nie jest najłatwiejszym sposobem na uzyskanie możliwości podejścia do egzaminu radcowskiego. Z jej odbywaniem wiąże się obowiązek uiszczania opłaty, uczęszczania na cotygodniowe zajęcia, odbycie odpowiednich praktyk oraz egzaminy związane z tokiem nauczania. Te przeszkody nie występują gdy osoba zdecyduje się uzyskać uprawnienie poprzez odpowiedni staż pracy.

Wnioskodawca wskazuje, że odbywanie aplikacji ma więc na celu realizację zawieranych umów i uzyskanie z nich przychodu, co wprost wpisuje się w przesłankę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrzymanie statusu aplikanta i uiszczanie w związku z tym obowiązkowych opłat jest nakierowane na uzyskanie tego konkretnego przychodu, a ich ponoszenie wiąże się z realizacją wskazanego rodzaju umowy zlecenie (o dzieło). Podjęcie szkolenia aplikacyjnego i wykonywanie umów jest ze sobą ściśle powiązane i to w sposób dwustronny - aplikację odbywa się w celu zawierania i wykonywania umów wskazanego rodzaju, a umowy te nie mogą być wykonane bez posiadania statusu aplikanta.

Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe określone w przepisach szczegółowych.

Natomiast art. 22 ust. 10 wskazanej ustawy stanowi, że gdyby koszty uzyskania przychodu z tytułów wskazanych powyżej były wyższe niż z zastosowania normy procentowej, koszty uzyskania przychodu przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionej.

Zważając na powyższe, opłata wyrażona w art. 32 ^#185; ustawy o radcach prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ poniesiona jest w celu uzyskania przychodu i jego zachowania, co wpisuje się wprost w dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4, Jego zdaniem, prawidłowe jest przyjęcie wyższej niż ustawowa kwoty poniesionych kosztów uzyskania przychodu, w przypadku, gdy będą one faktycznie wyższe niż przy zastosowaniu normy procentowej.

Co się tyczy składek członkowskich samorządu radowskiego, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź będzie podobna.

Obowiązek ich zapłaty wynika z regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej, stanowiącego załącznik do uchwały nr 90/VII/2009 Krajowej Rady Radców Prawnych. Z rozdziału II § 4 ust. 2 wynika obowiązek uiszczania składki związanej z przynależnością do samorządu zawodowego. Ponieważ obowiązek uiszczania składek jest obowiązkowy i wymagany w celu posiadania statusu aplikanta radcowskiego, nie dotyczy go dyspozycja znajdująca się w art. 23 ust. 1 pkt 30, stwierdzającego, że kosztami uzyskania przychodu nie są składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Konkludując, Wnioskodawca stwierdza, że również w przypadku składek związanych z przynależnością do samorządu radców prawnych, odpowiedź na pytanie będzie twierdząca, tj. że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże w sytuacji kiedy podatnik realizuje konkretną umowę zlecenia, i udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości wydatków faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy), przy czym udokumentowane wydatki muszą być nierozerwalnie związane z konkretną, realizowaną ww. umową.

Przewidziana tym przepisem możliwość uwzględnienia kosztów dotyczy bowiem wyłącznie takich kosztów, które faktycznie poniesione zostały w celu uzyskania przychodów z tej umowy, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu ewentualnie zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, że opłata za aplikację radcowską związana jest ze zdobyciem przez Wnioskodawcę uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zatem, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Natomiast obowiązek uiszczenia składek członkowskich wynika z faktu, że Wnioskodawca jest aplikantem radcowskim. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest umowa zlecenie. Z tych względów - mimo iż jak wskazano we wniosku, umowa zawarta została w związku z tym, że zleceniobiorca jest aplikantem radcowskim - nie można zgodzić się z opinią, że opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów z tej umowy. W żaden sposób nie można przyjąć, że wskazane wyżej wydatki pozostają w związku z przychodem uzyskiwanym z tytułu wykonywania umowy zlecenia.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż opłata za aplikację i opłaty członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umowy zlecenia, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy zlecenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.