IPTPB2/415-753/12-2/AK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w częściach wspólnych i udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w częściach wspólnych i udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 maja 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła aktem notarialnym Rep.... od Urzędu Miasta odrębną własność lokalu - lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych i udziałem wynoszącym 23/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, w trybie bezprzetargowym dotychczasowym najemcom - jakimi do dnia zakupu lokalu była Wnioskodawczyni wraz z mężem (tytuł najmu lokalu kwaterunkowego).

W dniu 30 maja 2012 r. przed upływem 5 lat od daty nabycia, Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem aktem notarialnym sprzedaży wymienionego lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania i zgodnie z przepisami poinformowali urząd skarbowy o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Przy składaniu oświadczenia urząd poinformował Wnioskodawczynię ustnie, że ulga meldunkowa ma zastosowanie do zbycia lokalu, ale nie ma zastosowania do zbycia wieczystego użytkowania, i tylko indywidualna interpretacja może Ją i męża zwolnić od zapłaty podatku ze zbycia 23/1000 części wieczystego użytkowania gruntu, jeśli będzie ona pozytywna.

W wymienionym lokalu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 2 lutego 1999 r. do 12 czerwca 2012 r., mąż od 2 marca 1999 r. do 12 czerwca 2012 r., czyli powyżej 12 miesięcy zgodnie z ulgą meldunkową. Kwota zbycia w akcie notarialnym była ustanowiona jedna dla całości transakcji. Wnioskodawczyni oraz mąż nie prowadzili działalności gospodarczej, czyli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ulga meldunkowa przysługuje również w stosunku do zbywanego odpłatnie prawa wieczystego użytkowania wraz z lokalem mieszkalnym i udziałem w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, czy też z tego prawa korzysta tylko lokal mieszkalny z udziałem w części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołując się na uchwałę NSA sygn. II FPS 3/11 z dnia 2 kwietnia 2012 r., wolne od podatku są nie tylko lokale, budynki mieszkalne, ale także grunty lub udziały w gruncie, na którym powyższe są postawione (zbudowane). Dlatego też, jeżeli lokal mieszkalny jest zbywany wraz z udziałami w części wspólnej budynku mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym ten budynek/lokal jest postawiony i kwota zbycia jest jedna dla całości transakcji to stanowi jedną całość dokonywanego zbycia, a co za tym idzie, korzysta ze zwolnienia na podstawie ulgi meldunkowej. Dlatego też zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 uzależnione jest w tym przypadku tylko od okresu zameldowania, który jest spełniony i złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik, właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika. Obecnie obowiązujący termin (nabycie zbywanego lokalu w 2008 r., - skutki prawne według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.) to data złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 pkt 8 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w tym przypadku do 30 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 maja 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła od Urzędu Miasta odrębną własność lokalu - lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych i udziałem wynoszącym 23/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu w trybie bezprzetargowym dotychczasowym najemcom - jakimi do dnia zakupu lokalu była Wnioskodawczyni wraz z mężem (tytuł najmu lokalu kwaterunkowego).

W dniu 30 maja 2012 r. przed upływem 5 lat od daty nabycia, Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem aktem notarialnym sprzedaży wymienionego lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania i zgodnie z przepisami poinformowali urząd skarbowy o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej.

W wymienionym lokalu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 2 lutego 1999 r. do 12 czerwca 2012 r., mąż od 2 marca 1999 r. do 12 czerwca 2012 r. czyli powyżej 12 miesięcy. Kwota zbycia w akcie notarialnym była ustanowiona jedna dla całości transakcji. Wnioskodawczyni oraz mąż nie prowadzili działalności gospodarczej, czyli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2008 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.).

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym, nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

W myśl art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W związku z tym stwierdzić należy, że zameldowanie w sprzedanym mieszkaniu, było dokonane na pobyt stały, zatem Wnioskodawczyni spełniła jedną z dwóch określonych prawem przesłanek, warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że drugą niezbędną przesłanką zwolnienia jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści wniosku, stosowne oświadczenie Wnioskodawczyni złożyła do właściwego urzędu skarbowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "nieruchomość", w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Zasada przynależności budynku do gruntu została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych).

Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Reasumując stwierdzić należy, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ale także udziału w gruncie na którym budynek ten został posadowiony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, uznano jako prawidłowe, jeżeli zostały spełnione pozostałe warunki, określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy także wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - niniejsza interpretacja jest wydana dla Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Nie wywołuje skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.