IPTPB2/415-74/13-2/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do Spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej Spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej Spółka) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza w przyszłości wnieść tytułem wkładu niepieniężnego przysługujący jej znak towarowy do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska). Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, która stanowi odpowiednik spółek kapitałowych funkcjonujących w Polsce. Wartość znaku towarowego, będącego przedmiotem aportu do Spółki Cypryjskiej, zostanie określona zgodnie z obowiązującymi przepisami na dzień jego wniesienia do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej aportu. W konsekwencji w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (tzw. Agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej. Zatem suma wartości obejmowanych w Spółce Cypryjskiej udziałów i nadwyżki przelanej na jej kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej wniesionego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wniesiony aport w postaci znaku towarowego, w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obejmowaniu przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wniesienie aportu w postaci znaku towarowego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów w części mu przypadającej, tj. w części odpowiadającej jego prawu udziału w zysku Spółki, również wtedy, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa aportu w postaci znaku towarowego.

Spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z treścią art. 8 u.p.d.o.f. spółki niebędące osobami prawnymi, a więc także spółka jawna, są transparentne podatkowo. Oznacza to, że sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jego rozliczenie odbywa się bezpośrednio na poziomie każdego ze wspólników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku określonego w umowie spółki.

Artykuł 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) - dalej Umowa, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tekst jedn.: w Polsce). Ponadto zauważyć należy, że powyższa regulacja ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. Z powyższego wynika zatem, że skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w tym zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f od dochodów uzyskanych z tytułu m.in. objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tejże ustawy, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawą w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. prowadzi do niewątpliwego wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowe; wartości wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne i jednoznaczne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna" wyklucza odmienną interpretację w oparciu, o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Spółki w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenia przychodu Spółki z tytułu nabycia udziałów w Spółce Cypryjskiej na podstawie wartości rynkowej aportu wniesionego do Spółki Cypryjskiej. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki, na której wysokość nie mają wpływu żadne inne czynniki, w związku z czym nie może ona ulec podwyższeniu. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często i nie jest sytuacją nietypową. Z tego też względu ustawodawca przewidział instytucje tzw. agio.

Wobec powyższego, uznać należy, że uznanie wartości nominalnej udziałów jako przychodu podatkowego jest świadomym wyborem ustawodawcy. Gdyby jego zamiarem było przyjęcie jako przychodu do opodatkowania innej wartości niż nominalna, musiałby to wyraźnie wskazać w treści wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wniesionego aportu, przychód Spółki z tego tytułu będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zatem wykaże do opodatkowania kwotę równą wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej w części odpowiadającej jego prawu udziału w zysku Spółki. Pozostała część przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu zostanie opodatkowana na tej samej podstawie przez drugiego wspólnika Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej Spółki jawnej z siedzibą w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jawna zamierza w przyszłości wnieść tytułem wkładu niepieniężnego przysługujący jej znak towarowy do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W zamian za wniesiony aport Spółka jawna otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej aportu. W konsekwencji w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartość aportu nad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej. Suma wartości obejmowanych w Spółce Cypryjskiej udziałów i nadwyżki przelanej na jej kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej wniesionego aportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów".

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie "wartość nominalna" należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię "odpowiedniego" stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest "nominalna wartość" nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Podsumowując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki Cypryjskiej, stosownie do udziałów jakie posiada w Spółce jawnej, objętych za wniesiony aport.

Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie mają podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie dotyczy wspólnika Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.