IPTPB2/415-668/13-4/KSM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej:

* w części w 1997 r. w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży oraz w części w 2005 r. w drodze spadku - jest prawidłowe;

* w części w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr IPTPB2/415-668/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 stycznia 2014 r., natomiast w dniu 29 stycznia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 27 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 września 1997 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość. W dniu 11 sierpnia 2005 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Dnia 27 września 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym nabyli: Wnioskodawczyni oraz dwaj synowie - po 1/3 części każde z nich. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostały określone składniki, prawa spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych składników majątkowych tworzących majątek spadkowy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ustaliło krąg osób dziedziczących po zmarłym oraz udziały poszczególnych spadkobierców w całości spadku, a nie poszczególnych rzeczy.

Wnioskodawczyni podała, że przedmiotem spadku była nie tylko przedmiotowa działka, ale także inne nieruchomości, prawa majątkowe i środki pieniężne. Dnia 20 września 2008 r. Sąd wydał postanowienie o dziale spadku i podziale majątku wspólnego bez żadnych spłat i dopłat (postanowienie prawomocne z dniem 19 września 2008 r.), na podstawie którego poszczególni spadkobiercy uzyskali wyłączne prawa do oznaczonych składników majątku spadkowego. Wnioskodawczyni przyznana została na wyłączną własność m.in. przedmiotowa nieruchomość. Udział nabyty w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego dokonany w 2008 r. nie przekroczył udziału w spadku posiadanym w chwili śmierci spadkodawcy, tj. podział spadku był ekwiwalenty. Składniki majątku nabyte zostały przez Wnioskodawczynię nie w wyniku umownego działu spadku, ale w wyniku sądowego działu spadku i podziału majątku wspólnego, bez żadnych dopłat i spłat, tj. majątek został nabyty ekwiwalentnie do posiadanego udziału, jaki przypadł Wnioskodawczyni przed tym działem.

Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową działkę w dniu 6 lutego 2013 r. Z tytułu dziedziczenia po mężu zapłaciła podatek od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. powyższej nieruchomości podlega obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej oraz czy musi zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, odpłatne zbycie w 2013 r. powyższej nieruchomości nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych oraz obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej, w związku z upływem 5 letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Według Wnioskodawczyni stwierdzone postanowieniem Sądu z dnia 27 września 2006 r. nabycie spadku potwierdza nabycie praw do spadku, jako całości. W postanowieniu o stwierdzenie nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych, przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy. Uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze spadku bez nabycia spadku jako całości.

Wnioskodawczyni wskazała, że z chwilą otwarcia spadku nabyła spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 ustawy - Kodeks cywilny), natomiast nieruchomość byłą tylko jedną z części spadku, co zostało rozstrzygnięte podczas działu spadku. Inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Dział spadku był ekwiwalentny do nabytego udziału w spadku, bez żadnych dopłat i spłat (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w części w jakiej powyższa nieruchomość została nabyta na podstawie sądowego podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 września 1997 r., gdyż Wnioskodawczyni nie nabyła w drodze powołanego postanowienia działowego, majątku ponad udział, jaki Jej przypadł po ustaniu z dniem śmierci spadkodawcy wspólności ustawowej małżeńskiej.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podała, że organy skarbowe nie mogą przyjmować, że nabyty w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego bez dopłat i spłat może być majątkiem nabytym ponad udział jaki przypadł nabywcy przed tym działem. Taką możliwość organy skarbowe mają tylko w przypadku działów umownych (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1054/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej:

* w części w 1997 r. w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży oraz w części w 2005 r. w drodze spadku - jest prawidłowe;

* w części w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie zarówno daty, jak i formy nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 września 1997 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość. W dniu 11 sierpnia 2005 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Dnia 27 września 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym nabyli: Wnioskodawczyni oraz dwóch synów - po 1/3 części każde z nich. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostały określone składniki, prawa spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych składników majątkowych tworzących majątek spadkowy. Przedmiotem spadku była nie tylko przedmiotowa działka, ale także inne nieruchomości, prawa majątkowe i środki pieniężne. Dnia 20 września 2008 r. Sąd wydał postanowienie o dziale spadku i podziale majątku wspólnego bez żadnych spłat i dopłat (postanowienie prawomocne z dniem 19 września 2008 r.), na podstawie którego poszczególni spadkobiercy uzyskali wyłączne prawa do oznaczonych składników majątku spadkowego. Wnioskodawczyni przyznana została na wyłączną własność m.in. przedmiotowa nieruchomość. Udział nabyty w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego dokonany w 2008 r. nie przekroczył udziału w spadku posiadanym w chwili śmierci spadkodawcy. Składniki majątku nabyte zostały przez Wnioskodawczynię w wyniku sądowego działu spadku i podziału majątku wspólnego, bez żadnych dopłat i spłat. Majątek został nabyty ekwiwalentnie do posiadanego udziału, jaki przypadł Wnioskodawczyni przed tym działem. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową działkę w dniu 6 lutego 2013 r.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Treść przytoczonych przepisów ww. ustawy, wskazuje jednoznacznie, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie z art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Natomiast art. 1037 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, stanowi, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Biorąc jednak pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub ruchomości nie zwiększył się, zmienia bowiem wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy. To z kolei, w związku z faktem, że nabycie na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że udział nabyty w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego dokonany w 2008 r. nie przekroczył udziału w spadku posiadanym w chwili śmierci spadkodawcy podział spadku był ekwiwalentny. Składniki majątku nabyte zostały przez Wnioskodawczynię w wyniku sądowego działu spadku i podziału majątku wspólnego, bez żadnych dopłat i spłat.

Powyższe oznacza, że podział spadku był ekwiwalentny i nie przekroczył udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania, zatem za datę nabycia części nieruchomości otrzymanej w spadku oraz w wyniku działu spadku należy uznać dzień 11 sierpnia 2005 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

* w 1997 r. - zakup ww. nieruchomości do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży, udział w nieruchomości przypadający Wnioskodawczyni w majątku wspólnym,

* w 2005 r. - udział nabyty w drodze spadku oraz w wyniku działu spadku.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Reasumując, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. przedmiotowej nieruchomości, w części nabytej w 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży oraz w części nabytej w 2005 r. w drodze spadku i w wyniku działu spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływy 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zauważyć należy, że dla części nieruchomości nabytej w 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży w ramach majątku wspólnego, termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r., natomiast dla części nabytej w 2005 r. w drodze spadku oraz działu spadku - 31 grudnia 2010 r., w konsekwencji Wnioskodawczyni nie ma obowiązku złożenia deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, objętej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, PIT-23.

Dodatkowo odnosząc się do zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku, wyjaśnić należy, że stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we wniosku wskazała, że owszem dokonane przez Nią w 2013 r. odpłatne zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej, w związku z upływem 5-letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jednak podała, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 1997 r. Natomiast, jak to wskazano powyżej, datą nabycia udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku był 2005 r.

Tutejszy Organ nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.