IPTPB2/415-661/12-6/KSM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz otrzymania zadatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i otrzymania zadatku - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i otrzymania zadatku.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych ww. wniosku, pismem z dnia 3 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-661/12-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 4 października 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 11 października 2012 r.), zaś w dniu 15 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Pismem z dnia 25 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-661/12-4/KSM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy - Ordynacja podatkowa - ponownie wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 25 października 2012 r., (skutecznie doręczono dnia 29 października 2012 r.), w dniu 31 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W miesiącu styczniu 2013 r. Wnioskodawca sprzeda mieszkanie aktem notarialnym docelowym. Natomiast pod koniec miesiąca września 2012 r. zostanie sporządzona przez notariusza umowa przedwstępna, w której wykazany zostanie zapłacony zadatek na kupno powyższego mieszkania w połowie jego wartości.

Wnioskodawca właścicielem mieszkania w całości stał się w dniu 24 lipca 2007 r. (1/4 była własnością Wnioskodawcy od 9 lipca 1998 r.)

Z Pierwszego Urzędu Skarbowego X Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie, dotyczące zwolnienia z podatku od darowizny odnośnie ww. mieszkania. W mieszkaniu tym Wnioskodawca nigdy nie był zameldowany.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w spadku po swoim ojcu otrzymał sądownie 9 lipca 1998 r. #188; części mieszkania. Natomiast 24 lipca 2007 r., matka Wnioskodawcy aktem notarialnym (darowizna) przepisała Wnioskodawcy pozostałe #190; części mieszkania.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał również, iż stwierdzenie nabycia spadku zawiera postanowienie wydane przez Sąd Rejonowy w X V Wydział Cywilny w dniu 4 czerwca 1998 r., z którego wynika, że ojciec Wnioskodawcy, zmarł w dniu 13 lipca 1986 r. i spadek po nim Wnioskodawca nabył w #188; części własnościowego mieszkania. Na podstawie powyższego postanowienia sądowego Wnioskodawca otrzymał również zaświadczenie z Pierwszego Urzędu Skarbowego X z dnia 7 lipca 1998 r., które zawiera takie same dane jakie są zawarte w postanowieniu sądowym, czyli zgon (spadkodawcy) ojca Wnioskodawcy i nabyty udział w mieszkaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zawartym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż mieszkania w styczniu 2013 r., poprzedzona umową przedwstępną w 2012 r., nabytego w udziale #188; w spadku w 1998 r. oraz aktem darowizny w udziale #190; w 2007 r., nie stanowi źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia mieszkania w 2013 r., natomiast w miesiącu wrześniu 2012 r. sporządzona zostanie umowa przedwstępna, w której wykazany zostanie zadatek za kupno powyższego mieszkania, w połowie jego wartości.

Wnioskodawca wskazał, że nabył przedmiotowe mieszkanie w dwóch datach: w dniu 13 lipca 1986 r., w wyniku spadku po ojcu - #188; udziału w nieruchomości, oraz w dniu 24 lipca 2007 r. pozostałą cześć nieruchomości - #190; w wyniku darowizny od matki.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych, a tym samym zawarcie między stronami umów o charakterze cywilnoprawnych, regulują przepisy Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu "odpłatne zbycie", zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następująco:

* do udziału nabytego w dniu 13 lipca 1986 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

* do udziału nabytego w dniu 24 lipca 2007 r. zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż w przypadku nabycia części udziału w dniu 13 lipca 1986 r. pięcioletni termin, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., upłynął z dniem 31 grudnia 1991 r. W związku z czym, odpłatne zbycie powyższego udziału nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast, jeśli chodzi o udział nabyty aktem darowizny w dniu 24 lipca 2007 r., pięcioletni termin, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., upłynie z dniem 31 grudnia 2012 r. i po tym dniu odpłatne zbycie tego udziału również nie będzie stanowiło źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Planowane zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawca otrzyma kwotę zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Zatem, otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, nie wywoła po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie zawarcia umowy przedwstępnej (przyjęcia zadatku). Skutek podatkowy w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania wywołałoby zawarcie właściwej umowy sprzedaży w roku 2012 r. Przychód ten, na który złożyłby się również otrzymany na początek ceny sprzedaży zadatek podlegałby wówczas opodatkowaniu 19% podatkiem i płatny byłby w momencie złożenia zeznania podatkowego, czyli do końca kwietnia 2013 r. Natomiast jeżeli w przedmiotowej sprawie nie doszłoby do zawarcia w 2013 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży, a więc nie nastąpiłoby przeniesienie własności nieruchomości ze sprzedającego na kupującego, wówczas przychód z tytułu otrzymania zadatku powstanie w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.