IPTPB2/415-661/11-7/15-S/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1290/12 (data wpływu 28 listopada 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:

* odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

* odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA. Nr KRS spółki jawnej to........, NIP......., REGON........

Firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA to........ Sp.j.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych (tekst jedn.: przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA.

Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych.

1. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

2. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA.

3. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1".

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, IIFSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

W dniu 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-661/11-2/Kr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu: odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe, natomiast z tytułu: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest nieprawidłowe.

Natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2, 3, 4 i 5 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, który może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez Wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% tzw. "podatkiem liniowym". Natomiast wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-661/11-2/Kr doręczono Wnioskodawcy w dniu 24 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415W-19/12-2/Kr, (doręczonej w dniu 13 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 2 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 1 lutego 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu:

Pismem z dnia 2 marca 2012 r., Nr IPTPB2/4160-15/12-2/Kr, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawcy na wydaną interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-661/11-2/Kr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 302/12 odrzucił skargę.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, m.in. że skarga podlega odrzuceniu, bowiem została wniesiona przedwcześnie.

Sąd podał, że zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Dalej Sąd wskazał, że terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 p.p.s.a., a z § 2 tego artykułu wynika jednoznacznie, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Sąd podał, że niewątpliwie pełnomocnik Wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydana interpretacją w dniu 30 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 2 lutego 2012 r. W dniu 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi doręczył pełnomocnikowi Wnioskodawcy odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zatem od tego dnia biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, przesłanie skargi za pośrednictwem Poczty w dniu 2 lutego 2012 r. było niewątpliwie działaniem przedwczesnym.

Ponadto Sąd wskazał, że z art. 52 § 3 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd podał, że sześćdziesięciodniowy termin do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia organowi do usunięcia naruszenia prawa, jak i równocześnie z nim, należy uznać za nieprawidłowe, przedwczesne. Sąd podał, że w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydana interpretacją wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 2 lutego 2012 r. i w tym samym dniu pełnomocnik Wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej skargę na powyższą interpretację. Zatem, w ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że w tym przypadku obowiązywał stronę sześćdziesięciodniowy termin do złożenia skargi, to i tak nie została ona złożona po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (tylko równocześnie z nim), a więc z uchybieniem art. 53 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Pełnomocnika Wnioskodawcy skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 302/12, postanowieniem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/12 uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu do tutejszego Organu 15 października 2012 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że skoro Wnioskodawca w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to należało uznać, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a. i jako takie podlegało uchyleniu jako wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga została wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie.

W związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał skargę Wnioskodawcy i wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1290/12, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podał, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Sąd podkreślił, że aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p.").

Sąd podał, że wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto, w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne źródło przychodów, zaś stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkowa:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w k.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) - por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09.

Zdaniem Sądu, konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu (gdyż jedynym należnym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku - pod warunkiem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom), to tak uzyskany dochód przez SKA, nie ma żadnego, "przełożenia" na wspólnika - akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu (tekst jedn.: z tytułu zbycia przez SKA udziałów w spółce kapitałowej) akcjonariusz nie osiąga żadnego dochodu.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych).

Ponadto Sąd wskazał, że w efekcie do dochodu wspólnika z udziału w takiej spółce mają zastosowanie zasady dotyczące stawek podatkowych identycznych jak dla dochodu z działalności gospodarczej, zatem podatek oblicza się stosownie do skali określonej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn, uznając skargę na zasadną, Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo, Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. Wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1113/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podaje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej zarzucił tylko naruszenie prawa materialnego tj.: naruszenie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepisy te z uwagi na zakwalifikowanie przychodów Wnioskodawcy wyłącznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to w ocenie Sądu pierwszej instancji wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego - w odniesieniu do spornych kwestii - znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

Następnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały odnotował, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej - akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych.

W nawiązaniu do wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego wyeksponowano tezę, wedle której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając przyjęte stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.

Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por.m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć pogląd, że okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy, (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1290/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 28 listopada 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu: odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1113/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1290/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:

* odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe,

* odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.