IPTPB2/415-659/13-4/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem i udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 50% udziałów. Jednocześnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej, w której posiada 50% akcji.

Na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki akcyjnej nastąpiło podwyższenie wartości nominalnej akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego nastąpiło w wyniku wniesienia do spółki akcyjnej przez dotychczasowych akcjonariuszy i w proporcjach odpowiadających ich procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki, wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie umowy przeniesienia własności udziałów, przeniesienie własności udziałów zostaje dokonane w celu pokrycia przez Zbywającego podwyższanego kapitału zakładowego i uzupełnianego kapitału zapasowego, a pokrycie to zostaje dokonane wkładem niepieniężnym w postaci udziałów o wartości aportowej udziałów wynikającej z przeprowadzonej wyceny.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do rejestru Sądu. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 100.000 zł do 1.950.000 zł.

Podwyższenie nastąpiło w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji tworzących kapitał akcyjny. Dotychczasowa wartość nominalna jednej akcji równa jest 0,10 zł, natomiast po podwyższeniu kapitału wartość jednej akcji równa jest 1,95 zł.

W spółce z o.o. dotychczasowa wartość kapitału zakładowego wynosi 100.000 zł po wycenie wartość księgowa spółki z o.o. wyniosła 2.150.980,17 zł, z czego na podwyższenie kapitału zakładowego ustalono kwotę 1.850.000 zł, kwota 300.980,17 zł powiększyła kapitał zapasowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 stycznia 2014 r. wskazano, że wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki akcyjnej przez dotychczasowych akcjonariuszy oraz podwyższenie wartości nominalnej akcji w tej spółce akcyjnej nastąpiło na podstawie aktu notarialnego w 2011 r. Opłacenie podwyższanego kapitału zakładowego Nabywającego i uzupełnianego kapitału zapasowego Nabywającego zostało dokonane przed zarejestrowaniem podwyższanego kapitału zakładowego przez właściwy Sąd Rejestrowy, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Wkłady niepieniężne w postaci udziałów w spółce z o.o. zostały uprzednio objęte w zamian za opłacony kapitał wspólników, który stanowił wkład pieniężny. Wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpił w 2011 r. Rozstrzygnięciu winno podlegać określenie kosztu uzyskania przychodu jakim jest wartość nominalna dotychczasowa udziałów w spółce z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej Wnioskodawca winien wykazać koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w świetle dyspozycji zawartej w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wartość nominalna akcji uległa zmianie i przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych akcji.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów z przedmiotowego zdarzenia, pytanie i kwestia będąca meritum przedmiotowego wniosku, jest zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna dotychczasowa udziałów w spółce z o.o. tj. kwota 100 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji (art. 431 § 1). Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 441 § 1). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 441 § 4).

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z cytowanych przepisów wynika, że może następować objęcie nie tylko całej wartości nowoutworzonej akcji, ale także objęcie już istniejącej, w części dotyczącej jej podwyższonej wartości.

Zestawiając ww. przepisy, należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych akcji, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W obu przypadkach przychodem jest nominalna wartość akcji.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna akcji ulegnie podwyższeniu przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych akcji.

Zatem podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej poprzez zwiększenie wartości nominalnej akcji będących w posiadaniu Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem i udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 50% udziałów. Jednocześnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej, w której posiada 50% akcji. Na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki akcyjnej nastąpiło podwyższenie wartości nominalnej akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego nastąpiło w wyniku wniesienia do spółki akcyjnej przez dotychczasowych akcjonariuszy i w proporcjach odpowiadających ich procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki, wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie umowy przeniesienia własności udziałów, przeniesienie własności udziałów zostaje dokonane w celu pokrycia przez Zbywającego podwyższanego kapitału zakładowego i uzupełnianego kapitału zapasowego, a pokrycie to zostaje dokonane wkładem niepieniężnym w postaci udziałów o wartości aportowej udziałów wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki akcyjnej przez dotychczasowych akcjonariuszy oraz podwyższenie wartości nominalnej akcji w tej spółce akcyjnej nastąpiło na podstawie aktu notarialnego w 2011 r. Opłacenie podwyższanego kapitału zakładowego Nabywającego i uzupełnianego kapitału zapasowego Nabywającego zostało dokonane przed zarejestrowaniem podwyższanego kapitału zakładowego przez właściwy Sąd Rejestrowy, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Wkłady niepieniężne w postaci udziałów w spółce z o.o. zostały uprzednio objęte w zamian za opłacony kapitał wspólników, który stanowił wkład pieniężny. Wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpił w 2011 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z podwyższeniem wartości nominalnej akcji wskutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. (objętych za wkład pieniężny) Wnioskodawcy przysługują koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.