IPTPB2/415-64/13-4/JR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-64/13-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 maja 2013 r., natomiast w dniu 13 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 10 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest natomiast wspólnikiem Spółki Jawnej. Wspólnikami tej Spółki są łącznie trzy osoby fizyczne, które posiadają udziały w Spółce w wysokości 10%, 45%, 45%. Spółka Jawna w ramach prowadzonej działalności, dla potrzeb rachunkowych prowadzi księgę rachunkową zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka Jawna zamierza przekształcić się w Spółkę Komandytową wraz z całym przedsiębiorstwem składającym się z:

* ruchomości tj. urządzeń, materiałów do produkcji, wyposażenia, środków transportu,

* wartości niematerialnych i prawnych,

* bazy klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi między nimi a Spółką,

* zobowiązań i należności.

Ponadto Spółka Komandytowa przejmie pracowników związanych z działalnością usługową realizowaną obecnie w Spółce Jawnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą nieruchomości, gdyż stanowią majątek prywatny dwóch wspólników - w tym Wnioskodawcy - w związku z czym zakłada się zawarcie umowy najmu pomiędzy Spółką Komandytową a tymi wspólnikami, w odniesieniu do tej części nieruchomości, która będzie wykorzystywana przez Spółkę Komandytową do prowadzenia działalności. Wartość przekształconego przedsiębiorstwa będzie wynosiła X.000.000 zł, w zamian za 99% udziałów w wysokości YY.000 zł W konsekwencji w Spółce powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka, która zostanie w całości przekazana na fundusz zapasowy Spółki.

Komplementariuszem Spółki zostanie Spółka z o.o., która w zamian za wkład pieniężny obejmie 1% udziałów o wartości Z.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, w której pojawi się nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością wydanych udziałów, uzyska przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nadwyżka ta zostanie w całości przekazana na kapitał zapasowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ww. pytanie dotyczy przychodu z tytułu powstania nadwyżki wartości wnoszonego wkładu nad wartością wydanych udziałów, która w całości ma zostać przekazana na kapitał zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są:

Z analizy ww. przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością wydanych udziałów powstaje na skutek nabycia przez udziałowca udziałów w cenie nabycia wyższej od ceny nominalnej, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko nominalna wartość udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w przypadku udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Tak więc, tylko wniesienie wkładów do spółek kapitałowych jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie można tu stosować analogii rozciągając tej zasady na wkłady do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, co powoduje że w konsekwencji na dzień wniesienia aportu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu przeniesienia własności przedmiotu wkładu zostaje więc odroczone do momentu zaistnienia przyszłego zdarzenia generującego obowiązek podatkowy, np. sprzedaży "udziału" w spółce osobowej.

Biorąc pod uwagę fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują, iż aport do spółki powoduje uzyskanie przychodu podatkowego jedynie wówczas, gdy jest to spółka kapitałowa, trudno jest uznać, że również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej rodzi takie skutki.

W przedmiotowej sprawie dnia 14 marca 2011 r. została podjęta uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów (uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10), w której zostało wyraźnie wskazane, że: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)".

Również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wykazują, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie wyznacza przychodu podatkowego (tak. m.in. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., II FSK 1974/09).

" (...) skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), świadomie pozostawił poza zakresem opodatkowania" (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 2011 r., I SA/Wr 45/11).

Tak więc z analizy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu przychód (dochód) konieczne jest, by aport był wniesiony do spółki kapitałowej, nie zaś do osobowej. Tak więc nawet w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne.

Tym samym w związku z przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową i wniesieniem do niej wkładu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Jeśli więc nawet w wyżej opisanym przypadku nie powstaje przychód, którego skutkiem miałby być podatek dochodowy, tym bardziej przychód taki nie powstanie z tytułu nadwyżki wartości wnoszonego wkładu nad wartością wydanych udziałów, która w całości będzie przekazana na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja wywiera skutki prawne tylko dla Wnioskodawcy, nie wywiera skutków prawnych dla wspólników Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe wnoszone do spółki kapitałowej ustawowych przesłanek przedsiębiorstwa. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.