IPTPB2/415-634/11-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. Wnioskodawca (będący osobą fizyczną), wniósł jako wspólnik do osobowej spółki prawa handlowego - spółki komandytowej - wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony - bez występowania wspólnika ze spółki komandytowej - w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości bądź części wypłaconego Wnioskodawcy wkładu odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r.), którą to ustawą uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 11 (wskazujących, w jakich sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej oraz przewidujących wyłączenia z kategorii przychodów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonany po 1 stycznia 2011 r. zwrot wspólnikowi spółki komandytowej - osobie fizycznej - w formie pieniężnej, całości lub części wniesionego do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2010 r. wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości wkładu określonej przez wspólników umową spółki na dzień wniesienia wkładu do spółki, spowoduje powstanie po stronie wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zwrotu wkładów, jak wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, związany jest z wystąpieniem przez wspólnika ze spółki. Dopuszczalny jest jednak także zwrot wkładu, czy też dokładnie równowartość wkładu do spółki osobowej, bez występowania przez wspólnika z tej spółki.

Obowiązujące do końca 2010 r. przepisy przewidywały zwolnienie od opodatkowania w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W obowiązującym stanie prawnym dokonano modyfikacji zakresu zwolnienia przewidzianego w pkt 50, ograniczając je wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W ocenie Wnioskodawcy niniejsza zmiana przepisów nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej przed - a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji. Dokonywany zwrot równowartości wniesionego wkładu niezmiennie nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik otrzymuje jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki, nawet jeżeli zwracane są środki pieniężne odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu.

Według Wnioskodawcy potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonana tą samą nowelizacją zmiana art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe punkty ust. 3 w art. 14 zawężają wyłączenie z przychodów tylko do środków pieniężnych oraz składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia bądź likwidacji spółki osobowej.

Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawodawca doprecyzował, w jakich dokładnie sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej. W świetle niniejszej regulacji zwrot wkładu dla wspólnika będącego osobą fizyczną w dalszym ciągu nie powoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu.

W sytuacji takiego ukształtowania zasad powstawania przychodu należy uznać, iż mimo uchylenia poprzedniego brzmienia pkt 50 w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie było potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych. Skoro bowiem w dalszym ciągu zwrot wkładu jest neutralny podatkowo to nie jest potrzebna regulacja w jaki sposób należy rozliczać zwroty wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 r. Zresztą, opodatkowanie zwrotu wkładu powodowałoby zbędne zróżnicowanie sytuacji występującego wspólnika, dla którego wypłata udziału kapitałowego w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu nie powoduje powstania dochodu (art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), od sytuacji wspólnika, któremu zwraca się wkład lub część jego wartości bez występowania ze spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (art. 107 § 1 k.s.h.). Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której wniósł w 2009 r. wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład zwrócony ma być w formie pieniężnej, bez występowania wspólnika (Wnioskodawcy) ze spółki komandytowej - w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w spółce (zwrot w całości lub części równowartości wniesionego wkładu), Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas dochód nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.