IPTPB2/415-633/13-4/KSM - Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-633/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 grudnia 2013 r., natomiast w dniu 27 grudnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 23 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest posiadaczem gospodarstwa rolnego. Na gruntach wchodzących w skład tego gospodarstwa, w czerwcu 2013 r. aktem notarialnym, ustanowiła służebność przesyłu polegającą na:

Służebność ustanowiona została na rzecz X i jej następców prawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu.... 2013 r. otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 8.100 zł (osiem tysięcy sto złotych) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz kwotę 6.900 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 10 lat wstecz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni dodała, że przedmiotową działkę nr xx otrzymała w darowiźnie od rodziców w 1999 r. Na działce zlokalizowane są dwa gazociągi średniego ciśnienia, tj. nr Y o długości ok. 80 m, który biegnie ukośnie od granicy zachodniej do granicy wschodniej oraz nr Z o długości ok. 40 m, który biegnie wzdłuż granicy, zachodnią częścią działki. Od biegnącego gazociągu na szerokość po 3 m z każdej strony obowiązuje strefa ochronna. Dla zaspokojenia roszczeń Wnioskodawczyni, na podstawie "umowy o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu" w 2013 r. otrzymała od X wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności i za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 10 lat wstecz. Zostało ono ustalone szacunkowo. Nie jest to świadczenie za faktycznie wykonaną pracę, lecz określone z góry, ma charakter ekwiwalentny i w uznaniu Wnioskodawczyni jest to odszkodowanie za utracone walory działki i ograniczenie w zawiadowaniu nią.

Ponadto Wnioskodawczyni podała, że przedmiotowa działka stanowi obecnie użytek zielony, nie jest wykorzystywana w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są na niej prowadzone działy specjalne produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku dochodowego.

2. Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za 10 lat wstecz wypłacone na podstawie zawartej umowy, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu od przeformułowanego pytania nr 1, otrzymane odszkodowanie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3054 ustawy - Kodeks cywilny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

We wniosku podano, że Wnioskodawczyni jest posiadaczem gospodarstwa rolnego. W czerwcu 2013 r. na podstawie aktu notarialnego na gruntach wchodzących w skład tego gospodarstwa, ustanowiona została służebność przesyłu. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w dniu.... 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 8.100 zł. W uznaniu Wnioskodawczyni jest to odszkodowanie za utracone walory działki i ograniczenie w zawiadowaniu nią. Przedmiotowa działka obecnie stanowi użytek zielony, nie jest wykorzystywana w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są na niej prowadzone działy specjalne produkcji rolnej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy również podkreślić, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w tym przepisie;

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 ww. ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 3054 ww. ustawy, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Powyższe wskazuje, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami ustawy - Kodeks cywilny. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazuje na to również układ przestrzenny powyższej ustawy, tj. dział III Księgi drugiej. Kodeks cywilny został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

Jak wskazano powyżej, służebność przesyłu jest ściśle określonym stosunkiem cywilnoprawnym i jako taki bezwzględnie podlega powyższym uregulowaniom prawnym. Jak wynika ze wskazanych regulacji prawnych, służebność przesyłu jest ściśle związana z wypłatą wynagrodzenia za jej ustanowienie.

Nie jest zatem właściwym definiowanie tego stosunku prawnego, czy też poszczególnych jego elementów (np. wynagrodzenia za jej ustanowienie) w sposób odmienny niż ten, który został wskazany przez ustawodawcę.

W żadnym przypadku nie można przyjąć założenia, że służebność przesyłu jest tym samym co służebność gruntowa bądź tym samym co jakiś inny stosunek cywilnoprawny.

Zatem, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie może być uznane za odszkodowanie.

Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni jasno wskazała, że dla zaspokojenia Jej roszczeń na podstawie umowy o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu otrzymała w 2013 r. wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności od X. Następnie dodała, że Jej zdaniem jest to odszkodowanie za utracone walory działki i ograniczenie w zawiadowaniu nią.

Wskazać należy, że wynagrodzenie i odszkodowanie stanowią odrębne świadczenia pieniężne, które wypłacane są z innych powodów i spełniają inne cele, co oznacza, że nie są one tożsame. W art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania, natomiast Wnioskodawczyni z tytułu ustanowienia służebności przesyłu otrzymała wynagrodzenie. Dodatkowo podkreślić trzeba, że służebność przesyłu i służebność gruntowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, stanowią inny stosunek cywilnoprawny. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ustanowieniem służebności przesyłu, która to nie została określona w ww. przepisie, w związku z czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.