IPTPB2/415-618/14-4/PK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 20 stycznia 2015 r., Nr IPTPB2/415-618/14-2/PK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 stycznia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 stycznia 2015 r.). W dniu 2 lutego 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 16 września 1991 r., na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca wraz z małżonką zostali przyjęci w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej. Od tego dnia przysługiwało małżonkom na prawie wspólności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 50,67 m², położonego w... przy ul...., lokal..., na podstawie przydziału Nr... W związku z pojawieniem się możliwości ubiegania w Spółdzielni o ustanowienie odrębnej własności lokalu, Wnioskodawca wraz z małżonką wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej o ustanowienie takiej własności dla zajmowanego lokalu, na podstawie ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 5, z późn. zm.). Ustanowienie to oraz przeniesienie własności nastąpiło dnia 22 lipca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego. Jak wynika z treści aktu notarialnego, ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności nastąpiło po spełnieniu warunku spłaty należności, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Wnioskodawca, niniejsze warunki spełnił, dokonując wpłaty łącznej 30 803,82 zł z tego: w dniu 26 czerwca 2009 r. całkowitej spłaty kredytu w wysokości 23 216,34 zł oraz w dniu 3 lipca 2009 r. spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 7 587,48 zł. Na powyższy fakt Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową z dnia 6 listopada 2013 r., nr.... Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 795,58 zł. Zadłużenie z tytułu opłat, o których mówi art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie wystąpiło.

Dnia 30 lipca 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił inną nieruchomość mieszkalną położoną w... przy ul...., za cenę 200 000 zł. Nieruchomość składała się z działki oraz budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Zakup nieruchomości został sfinansowany w części 110 000 zł ze środków pochodzących z kredytu, w części 89 000 zł z funduszy własnych. Wnioskodawca wraz z małżonką ponieśli również koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 6 128,70 zł. Umowa kredytu na zakup nieruchomości została zawarta dnia 26 lipca 2013 r., na kwotę 113 700 zł. Wnioskodawca wraz z małżonką pozostają właścicielami tej nieruchomości do dnia dzisiejszego.

Dnia 12 listopada 2013 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedał lokal mieszkalny w... przy ul.... (przydzielony w 1991 r., a od 22 lipca 2009 r. stanowiący przedmiot odrębnej własności lokalu) za cenę 149 000 zł. Uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę małżonkowie w części wydatkowali na spłatę kredytu wraz z odsetkami na zakup jednorodzinnego budynku mieszkalnego położonego w... przy ul.... (umowa z dnia 26 lipca 2013 r.). Spłata kredytu nastąpiła począwszy od dnia zbycia, tj. 12 listopada 2013 r. w kwocie 589,03 zł, 10 grudnia 2013 r. w kwocie 589,03 zł i 11 grudnia 2013 r. w kwocie 113 014,56 zł. Łączna kwota spłaty wynosiła 114 192,62 zł. Pozostałą kwotę ze zbycia nieruchomości przeznaczono na remont ww. budynku mieszkalnego, która zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od dnia zbycia lokalu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku dodał, że:

1. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w... przy ul...., lokal... i przeniesienie jego własności nastąpiło na rzecz obojga małżonków, których łączy wspólność ustawowa małżeńska, aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2009 r., Repertorium.... Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że pozostawał i pozostaje nadal we wspólności ustawowej ze swoją małżonką w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

2. Umowa kredytu -... z oprocentowaniem zmiennym Nr.. z dnia 26 lipca 2013 r. została zawarta pomiędzy Bankiem... z siedzibą w Warszawie przy ul...., a małżonkami... zamieszkałymi w... przy ul...., lok...., na potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z umową celem było nabycie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w... przy ul...., działka nr..., dla której jest prowadzona księga wieczysta nr... przez Sąd Rejonowy w... VI Wydział Ksiąg Wieczystych. W umowie został zawarty zapis ze cel nabycia budynku nie może być związany z działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym.

3. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę lokalu mieszkalnego położonego w... przy ul...., lok...., nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Wnioskodawca wraz z małżonką ponoszą wydatki związane z remontem zakupionego w dniu 26 lipca 2013 r. budynku mieszkalnego położonego w... przy ul.... w zakresie wymiany dachu, ocieplenia ścian budynku, wymiany instalacji CO i elektrycznej, remontu podłóg, odnowienia ścian wewnętrznych, wymiany armatury sanitarnej i położenia płytek w sanitariatach, wymiany częściowej stolarki okiennej i drzwiowej. Wydatki na remont ww. budynku mieszkalnego zostaną poniesione w ciągu dwóch lat licząc od dnia 12 listopada 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze zbycia nieruchomości, na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć kwoty spłaty przypadającej na ten lokal w części zobowiązań Spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego Spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli Spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa tj. w kwota łączna 30 803,82 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 795,58 zł.

2. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego kwota 114 192,62 zł na spłatę kredytu na zakup budynku mieszkalnego położonego w... przy ul...., aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2013 r. oraz koszty remontu niniejszej nieruchomości udokumentowane fakturami VAT, stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do pytania nr 1, kwoty spłaty przypadającej na lokal w części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, tj. łącznie 30 803,82 zł można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej w... przy ul.... nr..., lokal.... Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że w zamian za wyodrębnienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jej na Wnioskodawcę i Jego małżonkę, nie trzeba było ponosić żadnych dodatkowych opłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, to ta właśnie kwota stanowi de facto "cenę nabycia" własności i może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc wskazany przepis do opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że faktycznym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę odrębnej własności lokalu mieszkalnego były wydatki wskazane w treści przepisu art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych tj. kwoty spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa również w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które w większości zostały skalkulowane we wpłaconym przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę do spółdzielni mieszkaniowej wkładzie mieszkaniowym. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowane koszty nabycia - spłata kredytu i nominalnej kwoty umorzenia kredytu, zostały udokumentowane zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej. Ponadto niniejsza okoliczność została potwierdzone zapisem w akcie notarialnym nabycia lokalu z dnia 2 lipca 2009 r. Okoliczność spłaty niniejszych zobowiązań była warunkiem i podstawą przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności i stanowi jego integralną część. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu również zalicza koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 795,58 zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów nabycia lokalu położonego w... przy ul.... wynosi 31 599,40 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania nr 2, wskazana w opisie stanu faktycznego kwota 114 192,62 zł - spłata kredytu na zakup budynku mieszkalnego w... przy ul...., oraz wydatkowane kwoty na remont niniejszego budynku udokumentowane fakturami VAT, stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem może być rozliczona w ramach ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wnioskodawca wraz z małżonką środki ze sprzedaży mieszkania położonego w... przy ul.... przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego oraz jego remont.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że dnia 16 września 1991 r., na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca wraz z małżonką zostali przyjęci w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej. Od tego dnia przysługiwało małżonkom na prawie wspólności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wraz z małżonką wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej o ustanowienie odrębnej własności dla zajmowanego lokalu, na podstawie ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 5, z późn. zm.). Ustanowienie to oraz przeniesienie własności nastąpiło dnia 22 lipca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności nastąpiło po spełnieniu warunku spłaty należności, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Wnioskodawca powyższe warunki spełnił, dokonując wpłaty łącznej 30 803,82 zł z tego: w dniu 26 czerwca 2009 r. całkowitej spłaty kredytu w wysokości 23 216,34 zł oraz w dniu 3 lipca 2009 r. spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 7 587,48 zł. Na powyższy fakt Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową z dnia 6 listopada 2013 r. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności nastąpiło na rzecz obojga małżonków, których łączy wspólność ustawowa małżeńska, aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2009 r. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że pozostawał i pozostaje nadal we wspólności ustawowej ze swoją małżonką w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 795,58 zł. Zadłużenie z tytułu opłat, o których mówi art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie wystąpiło. Dnia 12 listopada 2013 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedał lokal mieszkalny (przydzielony w 1991 r., a od 22 lipca 2009 r. stanowiący przedmiot odrębnej własności lokalu) za cenę 149 000 zł. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę lokalu mieszkalnego położonego w..., ul...., lok...., nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w dniu 12 listopada 2013 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca go nabył znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W myśl natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia wspólności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, tj. wartością rynkową na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, o ile wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2013 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw. Przepis ten wyraża bowiem zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodu. Przepisem szczególnym jest zaś art. 22 ust. 6c ustawy, który ma pierwszeństwo stosowania w myśl zasady lex speciali derogat legi generali, czyli przepis szczególny uchyla przepis ogólny.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia czyli cena nabycia oraz udokumentowane nakłady.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

* spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

* spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Zapłata należności wskazanych we wniosku, tj. spłaty kredytu mieszkaniowego oraz spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu faktycznie przeznaczona zostaje na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu jako spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową dokonywana w trakcie posiadania tego prawa do lokalu, czy też przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, tj. zarówno wpłata na poczet wkładu mieszkaniowego jak i pozostałe wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal, czyli spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową. Ponadto do ww. kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w związku z ustanowieniem oraz przeniesieniem własności lokalu.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup budynku, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 30 lipca 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił inną nieruchomość mieszkalną za cenę 200 000 zł. Nieruchomość składała się z działki oraz budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Zakup nieruchomości został sfinansowany w części 110 000 zł ze środków pochodzących z kredytu, w części 89 000 zł z funduszy własnych. Wnioskodawca wraz z małżonką ponieśli również koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 6 128,70 zł. Umowa kredytu na zakup niniejszej nieruchomości została zawarta dnia 26 lipca 2013 r. na kwotę 113 700 zł. Wnioskodawca wraz z małżonką pozostają właścicielami tej nieruchomości do dnia dzisiejszego. Umowa kredytu -... z oprocentowaniem zmiennym z dnia 26 lipca 2013 r. została zawarta pomiędzy Bankiem z siedzibą w Warszawie a Wnioskodawcą i Jego żoną, na potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z umową celem było nabycie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. W umowie został zawarty zapis ze cel nabycia budynku nie może być związany z działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym. Uzyskaną ze sprzedaży w dniu 12 listopada 2013 r. lokalu mieszkalnego kwotę małżonkowie w części wydatkowali na spłatę kredytu wraz z odsetkami na zakup jednorodzinnego budynku mieszkalnego położonego (umowa z dnia 26 lipca 2013 r.). Spłata kredytu nastąpiła począwszy od dnia zbycia, tj. 12 listopada 2013 r. w kwocie 589,03 zł, 10 grudnia 2013 r. w kwocie 589,03 zł i 11 grudnia 2013 r. w kwocie 113 014,56 zł. Łączna kwota spłaty wynosiła 114 192,62 zł. Pozostałą kwotę ze zbycia nieruchomości przeznaczono na remont ww. budynku mieszkalnego, która zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od dnia zbycia lokalu. Wnioskodawca wraz z małżonką ponoszą wydatki związane z remontem zakupionego w dniu 26 lipca 2013 r. budynku mieszkalnego w zakresie wymiany dachu, ocieplenia ścian budynku, wymiany instalacji CO i elektrycznej, remontu podłóg, odnowienia ścian wewnętrznych, wymiany armatury sanitarnej i położenia płytek w sanitariatach, wymiany częściowej stolarki okiennej i drzwiowej. Wydatki na remont ww. budynku mieszkalnego zostaną poniesione w ciągu dwóch lat licząc od dnia 12 listopada 2013 r.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na zakup budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży mieszkania własnościowego nabytego w lipcu 2009 r. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Zatem stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawca we wniosku wyraźnie zaznaczył, że spłata kredytu nastąpiła począwszy od dnia zbycia, tj. 12 listopada 2013 r. w kwocie 589,03 zł, 10 grudnia 2013 r. w kwocie 589,03 zł i 11 grudnia 2013 r. w kwocie 113 014,56 zł. Łączna kwota spłaty wynosiła 114 192,62 zł. Należy więc uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami począwszy od dnia uzyskania przychodu, tj. od 12 listopada 2013 r. spełnia definicję wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy i korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Do wydatków na cele mieszkaniowe zalicza się określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Okolicznością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest zatem fakt wydatkowania przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ww. przepisie, w tym na remont własnego budynku mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "remont". W związku z powyższym właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788).

Należy jednak zaznaczyć, że powyższe rozporządzenie zawiera katalog wydatków zaliczanych do remontu i modernizacji w ramach obowiązującej do końca 2003 r. ulgi remontowo-budowlanej.

W myśl postanowień § 1 tego rozporządzenia, za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

Załącznik nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

1. Remont i modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:

2. Remont, modernizację, wymianę lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, w części wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, a w części na remont budynku mieszkalnego obejmujący wymianę dachu, ocieplenie ścian budynku, wymianę instalacji CO i elektrycznej, remont podłóg, odnowienie ścian wewnętrznych, wymianę armatury sanitarnej i położenie płytek w sanitariatach, wymianę częściowej stolarki okiennej i drzwiowej, będą mieściły się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem poniesienie tych wydatków w wyznaczonym terminie uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność po jego uprzednim przekształceniu ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na poczet wkładu mieszkaniowego poniesione w związku z uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jak również wpłaty na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, a także koszty sporządzenia aktu notarialnego. Dochód ze sprzedaży w dniu 12 listopada 2013 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dochód ten korzystać może ze zwolnienia z opodatkowania o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie jaką wnioskodawca wydatkował na własne cele mieszkaniowe tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego i na remont tego budynku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.