IPTPB2/415-611/11-4/KK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na inne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. (data wpływu 3 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na inne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na inne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 22 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-611/11-2/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia tego pisma.

Wezwanie wysłano w dniu 22 grudnia 2011 r. i doręczone zostało w dniu 27 grudnia 2011 r. W dniu 3 stycznia 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź złożona na piśmie z dnia 31 grudnia 2011 r. (data nadania 2 stycznia 2012 r.), wraz z dołączonym dowodem opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako członkowi Spółdzielni Mieszkaniowej, przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Opisane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Wnioskodawczyni nabyła w następujący sposób:

* udział wynoszący #189; części na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 7 grudnia 1989 r. do współwłasności ustawowej, w której Wnioskodawczyni pozostawała z mężem oraz wskutek ustania tej wspólności w wyniku śmierci męża,

* udział wynoszący #189; części, na podstawie umowy działu spadku objętej aktem notarialnym spisanym w dniu 29 czerwca 2011 r. przez asesora notarialnego, zastępcę notariusza.

Wartość mieszkania wynosi 244.000 zł.

Syn Wnioskodawczyni zmarł w dniu 1 października 2003 r. W chwili śmierci był żonaty z Panią M. J.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać zamiany opisanego wyżej lokalu na inne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z Jej synową (żoną zmarłego syna), która obecnie po raz drugi wstąpiła w związek małżeński. Mieszkanie, na które Wnioskodawczyni zamierza się zamienić, stanowi wyłączną własność synowej. Wartość mieszkania synowej wynosi 150.000 złotych. Zamiana ta zostanie dokonana z obowiązkiem zapłacenia przez synową na rzecz Wnioskodawczyni spłaty w kwocie 94.000 zł.

W uzupełnieniu z dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

* wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych,

* udział wynoszący #189; części Wnioskodawczyni nabyła na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 7 grudnia 1989 r. do wspólności ustawowej, w której pozostawała z mężem oraz wskutek ustania tej wspólności w wyniku śmierci męża w dniu 2 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku. W pozostałym zakresie została wydana interpretacja Nr IPTPB2/436-2/12-2/k.k. z dnia 9 stycznia 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie w wyniku zamiany #189; mieszkania nabytej z przydziału jest zwolnione od podatku dochodowego z uwagi na upływ 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w przypadku zbycia w drodze zamiany #189; części mieszkania nabytej z działu spadku Wnioskodawczyni uważa, że również podatek nie wystąpi z uwagi na przeznaczenie na nabycie innego spółdzielczego prawa do lokalu (art. 30e ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (pytanie Nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 1989 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie przydziału lokalu #189; cześć spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego. W 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła #189; cześć tego prawa na skutek śmierci męża.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w do 31 grudnia 2006 r.), źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Od daty nabycia #189; części spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu w drodze przydziału minął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychód z odpłatnego zbycia tej części nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, umowa zamiany, jest uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilny. W wyniku tej umowy, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż zamiana podobnie jak umowa sprzedaży, stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane prawa mają taką samą wartość, przez co między stronami umowy zamiany nie dochodzi do dopłat tytułem wyrównania wartości zamienianych praw. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są prawa mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e cytowanej ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W przypadku, kiedy zbywane poprzez zamianę prawo nabyte zostało w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Reasumując, odpłatne zbycie #189; części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nabytej przez Wnioskodawczynię w 1989 r., jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodów i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie pozostałej #189; części, nabytej w 2010 r., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że jeżeli Wnioskodawczyni w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie #189; części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze zamiany tj. od końca 2010 r., uzyskany przychód ze zbycia #189; udziału nabytego w 2010 r. w tym prawie wydatkuje w całości na własne cele mieszkaniowe, to dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem oceniając, czy w danej sytuacji przysługuje do niej prawo, należy przepisy stosować w sposób ścisły tj. nie należy dokonywać ich wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Na podatniku natomiast spoczywa ciężar udowodnienia prawidłowego wyliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek podlega ocenie organów podatkowych.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonych we wniosku zdarzeń, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Zatem, podane we wniosku przez Wnioskodawczynię kwoty nie podlegają ocenie organu wydającego interpretację indywidualną.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że występuje o interpretację indywidulaną art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w swoim stanowisku powołała się na art. 30e ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wydając niniejszą interpretację tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę pisarską, albowiem w rozpatrywanej sprawie ma wyłącznie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Nie wywołuje skutków prawnych dla synowej Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.