IPTPB2/415-595/12-4/JR - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie oprogramowania, za pośrednictwem sklepów internetowych prowadzonych w USA.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie oprogramowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie oprogramowania.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Pismem z dnia 15 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-595/12-2/MP, IPTPP2/443-717/12-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 października 2012 r., natomiast w dniu 26 października 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 24 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest twórcą programów komputerowych, tzw. aplikacji mobilnych. Pod pojęciem aplikacje mobilne rozumiane są w szczególności gry oraz inne programy komputerowe o charakterze użytkowym, przeznaczone do korzystania z telefonów komórkowych oraz innych urządzeń przenośnych np. typu ipad, iphone, smartphone itp.

Wnioskodawca udostępnia na zasadzie licencji ww. oprogramowanie poprzez sklepy internetowe prowadzone w USA, dzięki którym ww. aplikacje udostępniane są użytkownikom końcowym. Użytkownicy końcowi nabywają prawo do używania i korzystania z ww. aplikacji mobilnych. Sprzedaż licencji prowadzi podmiot zagraniczny, w tym przypadku dostawca z USA. Wnioskodawca natomiast zawiera umowę z podmiotem zagranicznym - USA - program partnerski, na mocy którego udostępnia i wyraża zgodę na dalsze udostępnianie ww. oprogramowania użytkownikom końcowym.

Z tytułu ww. umowy z podmiotem zagranicznym - po pobraniu ze sklepu internetowego - podmiotu zagranicznego, partnera, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na rachunek bankowy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić kim są użytkownicy końcowi. Aplikacje może nabyć każdy, kto uzyska dostęp do sklepu internetowego. Firma, która udostępnia sklep internetowy z aplikacjami mobilnymi odpowiada za sprzedaż.

Wnioskodawca nie przenosi autorskich praw majątkowych na ww. firmę, a jedynie udziela licencji na korzystanie z ww. oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, i nie będzie dokonywał sprzedaży praw własności, a jedynie udostępniał i wyrażał zgodę na dalsze udostępnianie, tzn. będzie udzielał licencji na wykonywanie majątkowych praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 i 5. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskane przychody od podmiotu zagranicznego, powinien traktować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca winien zastosować kurs z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji, ogłaszany przez bank, z którego usług korzystał, mający zastosowanie przy kupnie walut w przypadku wpływu przychodu na konto bankowe, natomiast kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu w przypadku wpływu na konto PayPal.

W stosunku do przychodów z innych źródeł, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek miesięcznych w trakcie roku. Jego zdaniem, do przychodów z innych źródeł nie mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodów. Zatem może zastosować, jako koszt uzyskania przychodu wydatki związane z tworzeniem przedmiotowego oprogramowania pod warunkiem udokumentowania tego rachunkami lub fakturami VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przepisu art. 4a ww. ustawy wynika, iż art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca mieszkający w Polsce otrzyma dochody od podmiotu zagranicznego z USA w związku z udostępnieniem własnych - stworzonych przez siebie - aplikacji mobilnych przez internet oraz gier na urządzenia mobilne typu iphone/ipod/ipad oraz udostępnianiem powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie na podstawie tzw. programu partnerskiego udostępniał ww. instrumenty. Płatność będzie otrzymywana przelewem na rachunek bankowy w walucie obcej.

Z podmiotem zagranicznym Wnioskodawca zawarł umowę. Przedmiotem programu partnerskiego jest wyznaczenie Spółki zagranicznej do spraw wprowadzania na rynek i dostarczania aplikacji licencjonowanych dla urządzeń iphone/ipad/smartphone użytkownikom końcowym za pośrednictwem sklepów internetowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W wyniku udostępnienia aplikacji mobilnych przez internet oraz gier na urządzenia mobilne typu iphone/ipad/ipod nie nastąpiło przeniesienie praw autorskich do ww. instrumentów na podmiot zagraniczny z USA.

W powyższej sprawie ma zatem zastosowanie Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1976 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania dochodów w związku z udostępnieniem własnych - stworzonych przez siebie - aplikacji mobilnych przez internet oraz gier na urządzenia mobilne typu iphone/ipod/ipad/smartphone. Oznacza to, iż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (w USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Powyższe oznacza, że kwoty otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu udostępnienia własnych - stworzonych przez siebie - aplikacji mobilnych przez internet oraz gier na urządzenia mobilne typu iphone/ipod/ipad/smartphone oraz powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Jednakże w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 20 ust. 1 Umowy (metoda zaliczenia).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. Umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad), Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Jednocześnie jednak stosownie do art. 5 ust. 2 ww. Umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy, określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło - pkt 2, pozarolniczą działalność gospodarczą - pkt 3, najem, dzierżawę - pkt 6, prawa majątkowe - pkt 7, oraz inne źródła - pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Korzyści takie pojawiają się nie tylko wówczas, gdy podatnikowi zostają przekazane środki pieniężne ale również wtedy, kiedy zmniejszone zostaną Jego zobowiązania, których nie musi już realizować z własnego majątku.

Przychody w walutach obcych, jak wynika z treści art. 11 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Natomiast, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przychód z tytułu udostępniania własnych - stworzonych przez siebie - aplikacji mobilnych przez internet oraz gier na urządzenia mobilne typu iphone/ipod/ipad/smartphone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia aplikacji mobilnych oraz powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy) czy umowy zlecenia.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki związane z osiąganiem przychodów z tytułu udostępnienia własnych - stworzonych przez siebie - aplikacji mobilnych przez internet oraz gier na urządzenia mobilne typu iphone/ipod/ipad/smartphone, to wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Zaznaczyć należy, że aby wydatki te mogły być zaliczone jako koszty uzyskania przychodu, to ich poniesienie winno być udowodnione (udokumentowane) za pomocą np. rachunków czy też faktur. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych wydatków lub wydatki nie będą w żaden sposób udokumentowane, to wówczas dochód będzie równy przychodowi z wyżej wymienionego tytułu.

Podatek dochodowy należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w tym przepisie skali podatkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Ponadto, w świetle art. 45 ust. 4 pkt 1, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Nadmienić przy tym należy, iż właściwy jest w takim przypadku formularz PIT-36, który przeznaczony jest dla podatników, którzy m.in. uzyskali przychody z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek.

Dodatkowo należy dodać, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-36 i opodatkowaniu wraz z innymi przychodami (dochodami) z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza:

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 1 i 2 ww. Umowy).

Jak stanowi art. 13 ust. 4 ww. Umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

W art. 3 ust. 2 ww. Umowy wskazano też, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa polsko-amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 Umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 Umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Definicję pojęcia "licencja" zawiera art. 41 ust. 2 wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym przez "licencję" należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z Umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest twórcą programów komputerowych, tzw. aplikacji mobilnych. Pod pojęciem aplikacje mobilne rozumiane są w szczególności gry oraz inne programy komputerowe o charakterze użytkowym, przeznaczone do korzystania z telefonów komórkowych oraz innych urządzeń przenośnych np. typu ipad, iphone, smartphone itp.

Wnioskodawca udostępnia na zasadzie licencji ww. oprogramowanie poprzez sklepy internetowe prowadzone w USA, dzięki którym ww. aplikacje udostępniane są użytkownikom końcowym. Użytkownicy końcowi nabywają prawo do używania i korzystania z ww. aplikacji mobilnych. Wnioskodawca nie przenosi autorskich praw majątkowych na ww. firmę, a jedynie udziela licencji na korzystanie z ww. oprogramowania. Sprzedaż licencji prowadzi podmiot zagraniczny w tym przypadku dostawca z USA. Wnioskodawca natomiast zawiera umowę z podmiotem zagranicznym - USA - program partnerski, na mocy którego udostępnia i wyraża zgodę na dalsze udostępnianie ww. oprogramowania użytkownikom końcowym.

Z tytułu ww. umowy z podmiotem zagranicznym - po pobraniu ze sklepu internetowego - podmiotu zagranicznego, partnera, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na rachunek bankowy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić kim są użytkownicy końcowi. Aplikacje może nabyć każdy, kto uzyska dostęp do sklepu internetowego. Firma, która udostępnia sklep internetowy z aplikacjami mobilnymi odpowiada za sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, i nie będzie dokonywał sprzedaży praw własności, a jedynie udostępniał i wyrażał zgodę na dalsze udostępnianie tzn. będzie udzielał licencji na wykonywanie majątkowych praw autorskich.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz po przeanalizowaniu przedstawionych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej, gdyż nabywcy aplikacji nabywają jedynie prawo do jej zainstalowania i korzystania. Korzystanie przez nabywcę z aplikacji ograniczone jest więc wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tej aplikacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zastosowanie znajdą zatem ogólne zasady opodatkowania, przewidziane w art. 5 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej.

Powyższe oznacza, że kwoty otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu udostępnienia własnej - stworzonej przez siebie - aplikacji, będącej programem komputerowym podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

* po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Jak już powyżej wskazano, programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Stosownie do treści art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, legalne korzystanie przez nabywców z aplikacji, będącej programem komputerowym, udostępnionej przez Wnioskodawcę następuje w wyniku zakupu w sklepie internetowym. Firma, która udostępnia sklep internetowy z aplikacjami mobilnymi odpowiada za sprzedaż. Wnioskodawca nie przenosi autorskich prawa majątkowych na ww. firmę, a jedynie udziela licencji na korzystanie z ww. oprogramowania.

W piśmiennictwie podkreśla się, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji (por. Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Sytuacja taka zachodzi na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca udostępnia odpłatnie prawo majątkowe (licencję) do wykorzystania, przy czym nadal jest właścicielem praw autorskich.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z udostępniania własnej aplikacji zaliczane są, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Dochód ten podlega zatem opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku oraz właściwą metodę eliminacji podwójnego opodatkowania.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 3, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę mogą mieć zastosowanie, co do zasady, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub koszty faktycznie poniesione o których mowa w art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

* uzyskane przychody od podmiotu zagranicznego Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* Wnioskodawca zgodnie z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien zastosować kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na konto bankowe Wnioskodawcy,

* w stosunku do przychodów z praw majątkowych nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek miesięcznych w trakcie roku,

* Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdza się, iż tut. Organ wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od stanu faktycznego który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.