IPTPB2/415-593/12-4/13-S/KSM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze m.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 61/13 (data wpływu 9 września 2013 r.), stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych za środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Project assistant (dalej Umowy).

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych, działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 z późn. zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. Z postanowień przedmiotowych aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania, związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS), finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych.

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Program realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach Programu polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. W ramach Programu Wnioskodawczyni realizuje w szczególności projekt "X", w ramach którego swoje czynności wykonuje Wnioskodawczyni.

UNDP gromadzi środki na realizację Programu z różnych źródeł, w tym wpłat przekazywanych przez państwa członkowskie oraz inne organizacje międzynarodowe (w tym Unię Europejską i Organizację Narodów Zjednoczonych). UNDP działając jako organizacja międzynarodowa na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programu.

Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W ramach realizacji Programu Wnioskodawczyni wykonuje ściśle zdania wskazane w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

* wsparcie w organizacji ośrodka regionalnego UNDP,

* pomoc w koordynowaniu prac wykonywanych przez konsultantów i podwykonawców,

* tworzenie partnerstw i wzmacnianie współpracy między stronami,

* upowszechnianie wyników projektu oraz pomoc w sprawozdawczości i rozpowszechnianiu działań,

* przygotowanie raportów finansowych i archiwizacja dokumentacji z nimi powiązanej,

* udzielanie wsparcia logistycznego i administracyjnego w zakresie upowszechniania działań projektowych,

* poszukiwanie informacji na temat konkretnych projektów i tematów programu.

Zadania te Wnioskodawczyni realizuje na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Umowy są zawierane na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności.

Pierwsza umowa została zawarta na okres od 27 października 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. Kolejna obowiązuje w okresie od 19 września 2011 r. do 31 marca 2012 r. Strony biorą pod uwagę możliwość zawierania kolejnych umów, jeżeli Program będzie kontynuowany.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako cześć środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umów, finansowane ze środków Programu, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.: dalej u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej podatek dochodowy) są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a powołanego przepisu otrzymywane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i zostały przez UNDP przeznaczone do realizacji Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji.

Fakt, że podstawą wypłaty wynagrodzenia są Umowy łączące Wnioskodawczynię z UNDP nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli "pochodzą (...) ze środków bezzwrotnej pomocy, (...), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów (...)." Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

Powyższą kwalifikację umów zawieranych przez UNDP w ramach realizacji Programu potwierdzają sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pracownika UNDP, realizującego ten sam co Wnioskodawczyni Program, w wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, stwierdził, że: "Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot."

Powyższy pogląd podzielił WSA w Bydgoszczy. W wyroku dotyczącym innego pracownika UNDP realizującego Program, czytamy: "umowa zwarta pomiędzy Wnioskodawczynią w UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to (...), etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji (...)." (wyrok z 15 listopada 2011 r., z sygn. I SA/Bd 637/11).

Także WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii sposobu wypłaty środków finansowych pracownikom UNDP, wskazał, że: "dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 45 lit. a u.p.d.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia (...), o której mowa w tym przepisie (...)." (wyrok z 26 października 2011 r., sygn. I SA/Lu 342/11).

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w Umowach świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Z tych też powodów nie można porównywać zwartych Umów z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowy zostały zawarte wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowanych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji Wnioskodawczyni z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Wnioskodawczynię do wykonywania zadań przy realizacji Programu, ale tym, że organizacja międzynarodowa - UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizacje Programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z Wnioskodawczynią Umowy powierzające mu realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programu.

Związek wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności z Programem wynika z konstrukcji Umów. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załącznikach do Umów są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Wnioskodawczyni nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacja innych zadań lub programów tej organizacji.

Pewne podobieństwa do umowy o pracę nie mogą więc przesłonić wskazanych powyżej przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą programu pomocowego ze środków otrzymanych od organizacji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznie związanym z realizacją Programu.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów dochody Wnioskodawczyni będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1038/08-5/IF, stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: "służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (...) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywanie w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej." Dlatego też przyjmuje się, że "wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio - niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia" (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 12, s. 27).

W dniu 2 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-593/12-2/KSM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację z dnia 2 listopada 2012 r., Nr IPTPB2/415-593/12-2/KSM doręczono w dniu 8 listopada 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni w dniu 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/415W-149/12-2/KSM (doręczonej w dniu 13 grudnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.), złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 22 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/4160-2/13-2/KSM, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 61/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 listopada 2012 r., Nr IPTPB2/415-593/12-2/KSM.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego. Sąd powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie stwierdził, że dochody są wolne od podatku dochodowego jeżeli pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie. Wskazał, że źródłem finansowania są środki bezzwrotnej pomocy, które zostały przyznane przez wymienione podmioty na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia sposób przekazania środków, a więc mogą one być przekazane podatnikowi bezpośrednio przez podmiot, od którego pochodzą środki, jak i za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W dalszej części uzasadnienia Sąd określił, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga odróżnienia podstawy (tytułu) otrzymywania dochodów przez podatnika od pochodzenia środków otrzymywanych przez podatnika, kwalifikowanych jako dochód. Podstawa (tytuł) otrzymywania dochodów przez podatnika jest istotna dla kwalifikacji źródła przychodów podatnika, w świetle art. 10 ww. ustawy, nie jest natomiast istotna dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powołanej ustawy. Dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu ww. artykułu, istotna jest wykładnia wyrażenia "pochodzić", użytego w treści tego przepisu. W kontekście interpretowanego przepisu wyrażenie to dotyczy pierwotnego źródła finansowania, z którego przekazane zostały środki, stanowiące bezzwrotną pomoc.

W ocenie Sądu, dla prawidłowej wykładni pojęcia pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy. Nie ma natomiast znaczenia jaki podmiot i w jakim trybie rozdysponowuje środki pochodzące od organizacji międzynarodowej, z bezzwrotnej pomocy, przyznane jednostronną deklaracją. Podmiotem tym może być sama organizacja międzynarodowa, jak i podmiot pośredniczący. Według Sądu, znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine cytowanej ustawy, który dotyczy przekazania środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten jest tak sformułowany, że wynika z niego, że przekazanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest tylko jednym ze sposobów przekazania. Należy z tego wnosić, że innym sposobem, którego dotyczy ten przepis jest przekazanie bezpośrednio przez podmiot, od którego pochodzi bezzwrotna pomoc. W związku z tym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie tut. Organ analizując przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny prawidłowo uznał, że umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowią etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnej osobie fizycznej zobowiązanej do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami.

Zdaniem Sądu, tut. Organ w konsekwencji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Są to zatem środki pochodzące od organizacji międzynarodowej, stanowiące bezzwrotną pomoc, przyznane przez tą organizację na podstawie jednostronnej deklaracji.

Dalej Sąd stwierdził, że równocześnie rozważając kwestię spełnienia przesłanki określonej w ww. przepisie, Organ dopuścił się błędu w rozumowaniu, który doprowadził w rzeczywistości do pominięcia analizy przesłanki określonej w tym przepisie ("podatnik realizuje bezpośrednio cel programu"), a w odpowiedzi na skargę także do zanegowania zajętego w interpretacji stanowiska dotyczącego spełnienia w analizowanej sytuacji faktycznej przesłanki zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w uzasadnieniu interpretacji dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b powyższej ustawy, znalazło to wyraz w stwierdzeniu, że "skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenie za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu".

Według Sądu, takie stanowisko jest nieprawidłowe i stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię wymienionego przepisu. Przede wszystkim z okoliczności, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, wskazany jest krąg podmiotów, od których mogą pochodzić środki bezzwrotnej pomocy stanowiące źródło otrzymanego przez podatnika dochodu wolnego od podatku dochodowego, nie wynika, w jaki sposób te środki mogą trafiać do podatnika, czyli w jaki sposób (na podstawie jakiego stosunku prawnego) podatnik może otrzymywać dochód wolny od podatku. Z powyższego przepisu, wynika bowiem jedynie, jakie powinno być źródło pochodzenia środków, oraz że środki te mogą być przekazywane podatnikowi zarówno bezpośrednio przez podmiot, od którego środki pochodzą, jak i mogą być przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zatem, żaden stosunek prawny między podmiotem (np. organizacją międzynarodową), od którego pochodzą środki bezzwrotnej pomocy, a podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu będący podstawą przekazania podatnikowi dochodu, nie wyłącza z góry możliwości zwolnienia dochodu od podatku.

Sąd podał, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można odczytać, że Organ analizując zagadnienie przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b powołanej ustawy, zwrócił przede wszystkim uwagę na zastrzeżenie zawarte w drugim (po średniku) zdaniu tego przepisu, według którego zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zastrzeżenie to dotyczy jednak tylko tych podatników, którzy otrzymują swój dochód od podatnika realizującego bezpośrednio cel programu. Nie dotyczy natomiast takiego podatnika, który otrzymuje swój dochód od podmiotu, który przyznał bezzwrotną pomoc. Sąd dodał również, że w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy omawiane zastrzeżenie nie może mieć zastosowania, bowiem jest oczywiste, że Wnioskodawczyni otrzymuje dochód bezpośrednio od podmiotu, który przyznał bezzwrotną pomoc na podstawie jednostronnej deklaracji. Według stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, dochód ten pochodzi ze środków przeznaczonych na tą bezzwrotną pomoc.

W ocenie Sądu, tut. Organ analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechał oceny, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien, utrzymując prawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia dochodu od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wypowiedzieć się, czy równocześnie spełniona jest przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy, to znaczy czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy tym ocena ta powinna być dokonana jedynie przy uwzględnieniu koniecznych dla tej oceny elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię (art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa) pozwalających na ustalenie, jaki jest cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz ocenę, czy czynności wykonywane przez podatniczkę w celu wykonywania zadań wynikających z umów zawieranych z UNDP są bezpośrednią realizacją celu programu. Dodatkowo podkreślił, że dokonując tej oceny Organ powinien uwzględnić, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zastrzeżenie sformułowane w drugim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, ponieważ Wnioskodawczyni nie otrzymuje swojego dochodu od podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Zatem dla analizy omawianej przesłanki nie ma znaczenia, że Wnioskodawczyni otrzymuje dochód bezpośrednio od organizacji międzynarodowej, która przyznała środki bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest to możliwe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, żaden stosunek prawny między podmiotem (np. organizacją międzynarodową), od którego pochodzą środki bezzwrotnej pomocy, a podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, będący podstawą przekazania podatnikowi dochodu, nie wyłącza z góry możliwości zwolnienia dochodu od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt. I SA/Lu 61/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody niewymienione enumeratywnie w katalogu przedmiotowych zwolnień podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

* od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO - zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

* tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

* na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. - również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji - będącej jednostronnym aktem.

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, jak również z programów NATO.

W opisie stanu faktycznego, zamieszczonym we wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że zawiera z programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Project assistant. Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Socialn Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Biorąc pod uwagę powyższe, na tle przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowią etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami.

Zatem, w niniejszej sprawie, uznać należy, że zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b powyższej ustawy, zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie do dochodów podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków pomocowych, natomiast nie mogą korzystać z tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ponadto, istotną okolicznością - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez podatnika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, podatnik zaangażowany w realizację projektu powinien zadbać o taki sposób udokumentowania czynności związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle zadania wskazane w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności: wsparcie w organizacji ośrodka regionalnego UNDP, pomoc w koordynowaniu prac wykonywanych przez konsultantów i podwykonawców, tworzenie partnerstw i wzmacnianie współpracy między stronami, upowszechnianie wyników projektu oraz pomoc w sprawozdawczości i rozpowszechnianiu działań, przygotowanie raportów finansowych i archiwizacja dokumentacji z nimi powiązanej, udzielanie wsparcia logistycznego i administracyjnego w zakresie upowszechniania działań projektowych, poszukiwanie informacji na temat konkretnych projektów i tematów programu. Ponadto dodaje, że zadania, przez nią wykonywane związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą ww. Programu.

Zatem, na tle przedstawionego stanu faktycznego przyjąć należy, że z uwagi na specyfikę wykonywanych przez Wnioskodawczynię zadań oraz ich związek z Programem, realizuje Ona bezpośrednio cel Programu. W związku z czym spełniła Ona przesłankę wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić jednak należy, że z szeregu stosownych aktów i dokumentów (m.in. dokumentów programowych, umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe), umowy na podstawie której Wnioskodawczyni otrzymuje przedmiotowe dochody, winno wprost wynikać, że stanowisko Project assistant służy bezpośredniej (a nie tylko pośredniej) realizacji celu tego programu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wynagrodzenie, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na spełnienie obu przesłanek określonych w powyższym przepisie.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.