IPTPB2/415-579/13-4/KR - Określenie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 października 2013 r., Nr IPTPB2/415-579/13-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 października 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 4 listopada 2013 r.), zaś w dniu 13 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania - 9 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada po 40% udziałów w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Kapitałowe). Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego jako komanditná spoločnost' z siedzibą w Republice Słowackiej.

W spółce typu komanditná spoločnost' występują dwa rodzaje wspólników:

* komplementariusze - ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona) oraz

* komandytariusze - ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona).

Komanditná spoločnost' jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Komanditná spoločnost' podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji i jest traktowana jak słowacki rezydent podatkowy.

Specyfika komanditná spoločnost' polega na tym, że w zakresie dochodów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności jest ona traktowana jak spółka osobowa (podmiot transparentny podatkowo), natomiast w zakresie wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest traktowana jak spółka kapitałowa. W konsekwencji, dochody spółki przypadające na komplementariusza (nieograniczona odpowiedzialność) nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki i są opodatkowane wyłącznie jako dochody tego wspólnika, natomiast dochody spółki przypadające na komandytariusza (ograniczona odpowiedzialność) są opodatkowane na poziomie spółki i następnie, po raz drugi, na poziomie wspólnika.

Powyższe rozliczenie oparte jest o następujący mechanizm przewidziany w słowackich przepisach podatkowych. Co do zasady, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla komanditná spoločnost' jako odrębnego podmiotu. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników Spółki Komandytowej o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pozostała część podstawy opodatkowania, po odjęciu części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, jest dochodem komanditná spoločnost' i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowoutworzonej spółki typu komanditná spoločnost' (dalej: Spółka Komandytowa) jako komplementariusz (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), podczas gdy komandytariuszem (wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności) będzie polska spółka kapitałowa (inna niż Spółki Kapitałowe).

Wnioskodawca wniesie do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółkach Kapitałowych, wskutek czego Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółek Kapitałowych.

Spółka Komandytowa będzie pełnić funkcję spółki holdingowej, a główne źródło jej dochodów będą stanowić dywidendy uzyskiwane od spółek zależnych.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

* Zgodnie z art. 16 pkt 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, za dochody uzyskiwane przez stały zakład położony na Słowacji uznaje się dochody uzyskiwane przez komplementariusza słowackiej spółki komandytowej, który jest podatnikiem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowackiej, a uzyskiwane przez niego dochody pochodzą z jego udziału w spółce komandytowej lub z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych takiej spółce. W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce Komandytowej będą w świetle prawa słowackiego stanowić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez stały zakład znajdujący się na Słowacji.

* Zgodnie z regulacjami słowackiej ustawy o podatku dochodowym podstawa opodatkowania słowackiej spółki komandytowej jest określana dla tej spółki jako odrębnego podmiotu. Od podstawy opodatkowania określonej dla spółki komandytowej odejmuje się część przypadającą na komplementariusza (ustaloną proporcjonalnie do jego udziału w zysku). Pozostała kwota stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

W świetle regulacji słowackiego prawa podatkowego, w sytuacji, w której komplementariusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej w odniesieniu do dochodów pochodzących ze źródeł położonych w tym państwie oraz w odniesieniu do dochodów pochodzących ze źródeł położonych poza terytorium Polski i jednocześnie nie jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowackiej, Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych przez Niego udziałów w Spółkach Kapitałowych będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Niego wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez Niego udziałów w Spółkach Kapitałowych nie będzie skutkować powstaniem u Niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a ustawy o PIT powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-SK zyski z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 UPO PL-SK (tekst jedn.: innego niż majątek nieruchomy, ruchomy lub statki, barki lub statki powietrzne) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższego, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta) własności udziałów w Spółkach Kapitałowych na rzecz Spółki Komandytowej, opodatkowanie przedmiotowej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w Polsce.

Z perspektywy ustalenia konsekwencji podatkowych analizowanej transakcji wniesienia aportu na gruncie przepisów ustawy o PIT niezbędne jest określenie, czy podmiot, do którego jest wnoszony aport - Spółka Komandytowa - jest spółką osobową czy spółką kapitałową. Podstawą dla rozstrzygnięcia tej kwestii są tutaj słowackie przepisy prawa podatkowego, które określają podatkowy charakter Spółki Komandytowej.

Na gruncie słowackich przepisów podatkowych. Spółka Komandytowa posiada "hybrydowy" charakter. Przepisy słowackiego prawa podatkowego przewidują bowiem odmienne zasady opodatkowania dochodu wykazanego przez Spółkę w zależności od tego, na jakiego wspólnika przypada określona część dochodu. Dochody Spółki Komandytowej przypadające na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki (są wyłączane z podstawy opodatkowania Spółki Komandytowej), są przypisywane bezpośrednio temu wspólnikowi i opodatkowane wyłącznie jako dochody tego wspólnika. Natomiast dochody Spółki Komandytowej przypadające na komandytariusza są opodatkowane na poziomie tej spółki. W konsekwencji, w zakresie dochodów przypadających na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podatkowej Spółka Komandytowa jest traktowana jak podmiot transparentny podatkowo, czyli na zasadach analogicznych dla polskiej spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, ocena konsekwencji podatkowych analizowanej transakcji na gruncie ustawy o PIT powinna uwzględniać hybrydowy charakter Spółki Komandytowej i specyfikę opodatkowania każdego jej wspólnika. Tym samym, z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej, należy uwzględnić fakt, że w przedmiotowym zakresie mamy do czynienia ze spółką osobową (transparentną podatkowo).

W świetle powyższego, w stosunku do analizowanej transakcji powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, który odnosi się do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do Spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a ust. 26 ustawy o PIT określenie "spółka niebędąca osobą prawną" oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że aby uznać dany podmiot (tekst jedn.: w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółkę Komandytową) za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT, musi ona być spółką, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji.

Jak zostało wskazane powyżej, w zakresie dochodów przypadających na Wnioskodawcę (tekst jedn.: wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) Spółka Komandytowa jest traktowana jak podmiot transparentny podatkowo, czyli jak spółka osobowa. Dochody tej spółki przypadające na Wnioskodawcę nie będą bowiem opodatkowane na poziomie Spółki, tylko będą przypisane bezpośrednio Wnioskodawcy i opodatkowane jako Jego dochody.

W świetle powyższego, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem posiadanych przez Niego udziałów w Spółkach Kapitałowych do Spółki Komandytowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, który będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na powyższe stanowisko nie będzie miał wpływu fakt że aport będzie wnoszony do Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium Słowacji. Przepisy ustawy o PIT nie różnicują bowiem skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną w zależności od miejsca siedziby tej spółki. W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Komandytowej powinno być traktowane na gruncie przepisów ustawy o PIT analogicznie jak wniesienie aportu do polskiej spółki osobowej.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych analogicznych do przedmiotowego. Przykładem mogą tutaj być m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-391/13-4/AP, cyt.: "wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki zorganizowanej w formie komanditna spolocnost, mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2013 r., sygn. IPPB1/415-312/13-3/IF, cyt.: "<...> w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) do Spółki uznanej za spółkę niebędącą osobą prawną, powstaje dla podmiotu wnoszącego ten wkład przychód, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2013 r., sygn. IPPB1/415-31/13-2/KS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-1525/12/AB,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2012 r., sygn. IPPB1/415-1229/12/AM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2012 r., sygn. IPPB1/415-971/12-2/MT.

Wniosek

Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych przez Niego udziałów w Spółkach Kapitałowych do Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 cyt. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 13 umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku słowackiej spółki komandytowej, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki zorganizowanej w formie komanditná spoločnost', posiadającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki słowackiej jako komplementariusz (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności). W zakresie dochodów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności komanditná spoločnost' jest traktowana jak spółka osobowa (podmiot transparentny podatkowo). Dochody spółki przypadające na komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki i są opodatkowane wyłącznie jako dochody tego wspólnika. W świetle regulacji słowackiego prawa podatkowego, słowacka spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to komplementariusza.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki utworzonej jako komanditná spoločnost', mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednakże należy, że przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, że w istocie, jak wskazano we wniosku, słowacka spółka, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów słowackich przepisów nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Nadmienić także należy, że ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że będzie On wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.